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      2011年度企業所得稅匯算清繳稅收政策講解---趙恒群

      點擊:12114次 發布日期:2011年12月31日

       

      主講教師:趙恒群,教授,東北財經大學財政稅務學院稅務系副主任;注冊稅務師,大連市注冊稅務師協會常務理事,大連市地方稅務局干部培訓兼職教師,中國注冊稅務師協會特聘授課專家。

      長期從事稅收制度與管理的教學和研究工作。曾在省市國家稅務局、地方稅務局、會計師事務所、稅務師事務所、大型企業集團等多家單位,進行過《稅收政策解析與實務操作》、《企業所得稅匯算清繳操作要點》、《稅法與會計準則差異分析》、《企業稅務風險控制策略》、《納稅籌劃:理念、技巧、案例》等專題講座。曾為多家大中型企業做過納稅籌劃,并取得顯著效果。

       

      講座內容:企業所得稅年度納稅申報表及其附表的填制。

      實行查賬征收企業所得稅的居民企業,在年終匯算時使用A類納稅申報表。該類納稅申報表由1張主表和11張附表組成。主表是《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類)》,附表包括:《收入明細表》(附表一);《成本費用明細表》(附表二);《納稅調整項目明細表》(附表三);《企業所得稅彌補虧損明細表》(附表四);《稅收優惠明細表》(附表五);《境外所得稅抵免計算明細表》(附表六);《以公允價值計量資產納稅調整表》(附表七);《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》(附表八);《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》(附表九);《資產減值準備項目調整明細表》(附表十);《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一)。

        年度申報時,應當注意的問題:

      (1)稅法與會計準則的差異及其納稅調整。

      (2)稅收優惠的備案或審批。

      (3)企業取得的財產轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等,不論是以貨幣形式、還是以非貨幣形式體現的,除另有規定外,均應一次性地計入確認收入年度的應納稅所得額。

      (4)企業當年度實際發生的、與收入相關的成本、費用,由于各種原因,沒有及時取得該成本、費用的有效憑證的,在預繳季度所得稅時,可以按照賬面發生金額進行核算;但是,在匯算清繳時,應補充提供該成本、費用的有效憑證。

      (5)準予在稅前扣除的資產損失,包括實際資產損失(指企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失)和法定資產損失(指企業雖未實際處置、轉讓資產,但符合規定條件計算確認的損失)。

      企業發生的資產損失,在按規定程序和要求向主管稅務機關申報之后,方能在稅前扣除。未經申報的損失,不得在稅前扣除。企業在進行企業所得稅年度匯算清繳申報時,可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。

      資產損失申報方式,分為清單申報和專項申報兩種。

      采取清單申報方式的,包括以下資產損失:在正常經營管理活動中,按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失;各項存貨發生的正常損耗;固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失;生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失;按照市場公平交易原則,通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。

      除此以外,企業發生的其他資產損失,均應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除,即:將發生的資產損失,逐項(或逐筆)報送申請報告,同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。企業無法準確判別的,可以采取專項申報的形式申報扣除。

       

      第一講  收入(收益)的審核調整與申報

       

      一、營業收入的審核調整與申報

      營業收入包括主營業務收入和其他業務收入。

      (一)主營業務收入

      主營業務收入,是指企業主要經營業務實現的收入,包括銷售貨物收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同收入。企業主要從事對外投資業務的,其投資所得就是主營業務收入。

      年度申報時,企業可以根據“主營業務收入”賬戶資料,直接填列《收入明細表》(附表一)。對于會計核算與稅法規定不一致的項目,分析填列《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      1.銷售貨物收入

      銷售貨物收入,是指從事工業制造、商品流通、農業生產以及其他商品銷售企業的主營業務收入。

      年度申報時,應當注意會計準則與稅法的差異及納稅調整問題。

      (1)因收入確認條件不同而形成的收入差異

      會計準則規定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關經濟利益很可能流入企業;相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

      國家稅務總局規定,除企業所得稅法及實施條例另有規定外,企業銷售收入的確認,必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的,應確認收入的實現:商品銷售合同已經簽訂,企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

      由此可見,稅法與會計準則的差異在于:會計準則將“相關經濟利益很可能流入企業”作為收入確認的條件之一,而稅法不將其作為收入實現的條件。從稅收角度看,只要商品所有權發生轉移,收入和成本能夠可靠的計量,就應當確認收入的實現。

      年度申報時,銷售貨物收入在確認時間上存在差異的,應分析填列《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      (2)因收入計量辦法不同而形成的收入差異

      會計準則規定,企業銷售商品,采取延期收取價款(通常為3年以上)具有融資性質的,按照應收的合同價款的現值確定其公允價值,按其公允價值確認銷售收入。應收的合同價款與其公允價值之間的差額,在合同期間內,按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,作為利息收入,沖減財務費用。

      稅法不認可上述會計處理原則,而是按照銷售合同所列金額和發票金額確定銷售收入,并非按其現值確定。

      【例1】某生產企業(一般納稅人)采取分期收款方式向A公司銷售一套大型設備。合同約定的銷售價格為2 000萬元,分5次于每年12月31日等額收取。該套設備實際成本1 560萬元。在現銷方式下,該套設備的銷售價格為1 600萬元。該企業發出商品時,開具發票,金額為2 340萬元;其中增值稅340萬元,已于發出商品當天收取。

      ①會計上確認的銷售收入為1 600萬元。

      A.發出商品時,根據商品出庫單、銀行進賬單和發票等編制會計分錄:

      借:長期應收款        20 000 000

          銀行存款           3 400 000

        貸:主營業務收入                     16 000 000

            未實現融資收益                    4 000 000

            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3 400 000

      結轉商品銷售成本1 560萬元。

      借:主營業務成本   15 600 000

          貸:庫存商品            15 600 000

      B.5年間,每年12月31日收款400萬元(2000/5)時,編制會計憑證:

      借:銀行存款      4 000 000

         貸:長期應收款         4 000 000

      同時,將按應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,作為利息收入。利用插值法計算的折現率為7.93%,故5年間計算確認的利息收入分別為1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。

      各年會計分錄為:

      借:未實現融資收益

      貸:財務費用

      ②稅務處理:該項業務應視為正常的銷售業務。發出商品時,確認商品銷售收入2 000萬元。在計算增值稅和企業所得稅時,均以2 000萬元為銷售額。5年間,會計上每年確認的利息收入,稅收上不確認收入。

      填列年度納稅申報表時,按照下列辦法處理:

      第一,當年度,將會計上確認的銷售收入1 600萬元,填列到《收入明細表》(附表一);將稅收上確認的銷售收入2000萬元與會計上確認的銷售收入1 600萬元之間的差額400萬元,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額400萬元。

      第二,分期收款的5年間,在《納稅調整項目明細表》(附表三)第36行“與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用”欄目中,填列分期沖減財務費用的金額,調減應納稅所得額(金額分別為1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元)。

      (3)因憑證手續的管理要求而形成的差異

      比如,銷售折扣和銷售折讓問題。

      對于商業折扣,應當注意銷售發票的開具情況,即銷售額與折扣額是否在同一張發票的金額欄分別注明。對于現金折扣,應當查閱購銷合同中約定的折扣條款和紅字發票的開具情況,以及“財務費用”賬戶,核實現金折扣的真實性。對于銷售折讓,尤其是增值稅專用發票開具之后發生銷售折讓,應當查閱由購買方主管稅務機關出具的《開具紅字增值稅專用發票通知單》、銷售方開具的紅字增值稅專用發票,以及相應記賬憑證,核實銷售折讓的真實性。

      如果企業有不符合規定的折扣與折讓,應當分析填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第4行“不符合稅收規定的銷售折扣和折讓”欄目,進行相應的納稅調整。

      2.提供勞務收入

      提供勞務收入,是指從事旅游飲食服務、交通運輸、郵政通信、對外經濟合作,以及其他服務的企業取得的主營業務收入。

      年度申報時,應當注意會計準則與稅法的差異及納稅調整問題。

      (1)會計準則關于勞務收入的確定辦法有兩種:完工百分比法和成本回收法

      ①完工百分比法。資產負債表日,提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,采用完工百分比法確認提供勞務收入。

      勞務交易的結果能夠可靠估計,是指同時滿足以下四個條件:第一,收入的金額能夠可靠地計量;第二,相關的經濟利益很可能流入企業;第三,交易的完工進度能夠可靠地確定;第四,交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。

      同時滿足上述四個條件的,會計上采用完工百分比法確認收入:

      本期確認的勞務收入=勞務收入總額×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的勞務收入

      本期結轉的勞務成本=勞務成本總額×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的勞務成本

      ②成本回收法。資產負債表日,提供勞務交易結果不能夠可靠估計的,會計上分別以下兩種情況處理:第一,已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的,按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入,并按相同金額結轉勞務成本;第二,已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的,將已經發生的勞務成本直接計入當期損益,不確認提供勞務收入。

      (2)國家稅務總局規定:企業在各個納稅期末,提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。

      提供勞務交易的結果能夠可靠估計,是指同時滿足以下三個條件:第一,收入的金額能夠可靠地計量;第二,交易的完工進度能夠可靠地確定;第三,交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

      勞務收入和勞務成本的計量辦法如下:

      當期勞務收入=勞務收入總額×完工進度-以前納稅期間累計已確認的勞務收入

      當期勞務成本=勞務成本總額×完工進度-以前納稅期間累計已確認的勞務成本

      (3)稅法與會計準則的差異,主要體現在以下方面:

      ①稅法不考慮勞務價款能否收回。會計準則把“相關的經濟利益很可能流入企業”作為交易結果能夠可靠估計的條件之一。但稅法不考慮這一因素,只考慮收入和成本能否可靠地確定;交易的完工進度能否可靠地確定。

      ②稅法沒有涉及成本回收法。在交易結果不能夠可靠估計的情況下,會計準則規定不采用完工百分法確認勞務收入,而采用成本回收法確認收入和費用。但是,稅法沒有涉及這項會計準則。如果交易結果不能可靠估計,說明企業會計核算不健全,此時,采取“核定征收”方式,而不采取“查賬征收”方式。

      年度申報時,企業會計上確認的勞務收入額與按照稅收規定確認的勞務收入額不一致的,應當分析填報《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      3.讓渡資產使用權收入

      讓渡資產使用權收入,是指讓渡無形資產使用權(如商標權、專利權、專有技術使用權、版權、專營權等)而取得的使用費收入,以及以租賃業務為基本業務的出租固定資產、無形資產、投資性房地產在“主營業務收入”中核算的租金收入。

      年度申報時,應當注意會計準則與稅法的差異及納稅調整問題。

      (1)會計準則規定,讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:第一,相關的經濟利益很可能流入企業;第二,收入的金額能夠可靠地計量。

      (2)稅法規定,利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現;租金收入,按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現;特許權使用費收入,按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。

      國家稅務總局規定,企業出租固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權,如果租賃合同中規定的租賃期限跨年度,并且租金提前一次性支付的,出租人可以根據收入與費用配比原則,對已確認的一次性租金收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。

      金融企業按規定發放的貸款,屬于未逾期貸款(含展期,下同),根據先收利息后收本金的原則,按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息,并于債務人應付利息的日期確認收入的實現;屬于逾期貸款,其逾期后發生的應收利息,應于實際收到的日期,或者雖未實際收到,但會計上確認為利息收入的日期,確認收入的實現。

      金融企業已確認為利息收入的應收利息,逾期90天仍未收回,且會計上已沖減了當期利息收入的,準予抵扣當期應納稅所得額。金融企業已沖減了利息收入的應收未收利息,以后年度收回時,應計入當期應納稅所得額計算納稅。

      (3)稅法與會計準則的差異在于:除稅法另有規定外,稅法不考慮價款能否收回。只要到了合同約定的收付款日期,不論款項是否收到,也不論款項能否收到,都要確認為當期收入計算納稅。

      年度申報時,應當查閱相關合同,根據合同約定的收付款時間,確定收入額。對會計上確認的收入額與按照稅收規定確認的收入額不一致的,應當分析填報《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      4.建造合同收入

      建造合同收入,是指企業建造房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物,以及船舶、飛機、大型機械設備等的主營業務收入。

      在建造合同收入確認上,稅法與會計準則有差異的,比照提供勞務收入的處理辦法辦理。

      (二)其他業務收入

      根據業務性質,其他業務收入分為以下幾種:

      材料銷售收入,是指銷售材料、下腳料、廢料、廢舊物資等取得的收入。

      代購代銷手續費收入,是指從事代購代銷、受托代銷商品取得的手續費收入。但是專業從事代理業務的企業收取的手續費收入,不屬于“其他業務收入”,而屬于“主營業務收入”。

      包裝物出租收入,是指企業出租、出借包裝物取得的租金收入和逾期未退包裝物沒收的押金收入。

      其他收入,是指除上述以外的在“其他業務收入”賬戶核算的收入。比如,一般企業的固定資產出租收入等,但不包括已在主營業務收入中反映的讓渡資產使用權收入。

      年度申報時,對其他業務收入,可以根據“其他業務收入”賬戶資料,直接填報《收入明細表》(附表一)。對于稅法與會計準則有差異的項目,應當分析填列《納稅調整項目明細表》(附表三),填報辦法同“主營業務收入”。

      ■企業將主營業務收入和其他業務收入填列到《收入明細表》(附表一)后,將兩者的合計數填列到“主表”第1行“營業收入”欄目。

      (三)視同銷售收入

      視同銷售的收入,是指會計上不作為銷售核算,而按照稅法規定應作為銷售處理而確認的計稅收入,即視同銷售貨物、轉讓財產或提供勞務而確認的收入。

      1.視同銷售收入的確認

      稅法規定,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

      國家稅務總局規定,企業發生下列情形的處置資產,除將資產轉移至境外以外,由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變,可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,相關資產的計稅基礎延續計算:第一,將資產用于生產、制造、加工另一產品;第二,改變資產形狀、結構或性能;第三,改變資產用途(如自建商品房轉為自用或經營);第四,將資產在總機構及其分支機構之間轉移;第五,上述兩種或兩種以上情形的混合;第六,其他不改變資產所有權屬的用途。

      企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入:第一,用于市場推廣或銷售;第二,用于交際應酬;第三,用于職工獎勵或福利;第四,用于股息分配;第五,用于對外捐贈;第六,其他改變資產所有權屬的用途。

      在確定收入時,屬于企業自制的資產,按照企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可以按照購入時的價格確定銷售收入。

      2.納稅調整與申報

      (1)非貨幣性交易視同銷售收入

      年度申報時,應當注意以下情況:

      第一,執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,發生的非貨幣資產交換業務,會計上不確認收入。但是,按照稅收規定,應當視同銷售確認收入。

      企業發生存貨換出業務的,年度申報時,按其公允價值確認視同銷售收入,填入《收入明細表》(附表一)第14行;按其計稅基礎確認銷售成本,填入《成本費用明細表》(附表二)第13行。同時,填列《納稅調整項目明細表》(附表三),按視同銷售收入調增應納稅所得額,按視同銷售成本調減應納稅所得額。

      第二,執行《企業會計準則》的企業,非貨幣性資產交換的計量基礎有兩種:公允價值和賬面價值。

      在非貨幣性資產交換具有商業實質,并且換出資產和換入資產的公允價值能夠可靠計量的情況下,會計上采用公允價值計量基礎。此時,稅法與會計準則沒有差異,換出存貨的收入已體現在“主營業務收入”或者“其他業務收入”中,一般不需要進行納稅調整。

      在非貨幣性資產交換不具有商業實質,或者換出資產和換入資產的公允價值不能可靠計量的情況下,會計上采用賬面價值計量基礎,會計上不確認收入,但是,按照稅收規定仍需確認收入。該類企業發生存貨換出業務,其處理辦法與執行原會計制度的企業相同。

      (2)貨物、財產、勞務視同銷售收入

      年度申報時,應當注意以下情況:

      第一,執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,會計上不確認收入,但按照稅收規定應作視同銷售處理,確認銷售收入。

      年度申報時,按其公允價值確認視同銷售收入,填入《收入明細表》(附表一)第15行;按其計稅基礎確認銷售成本,填入《成本費用明細表》(附表二)第14行。同時,填列《納稅調整項目明細表》(附表三),按視同銷售收入調增應納稅所得額,按視同銷售成本調減應納稅所得額。

      第二,執行《企業會計準則》的企業發生上述業務,其會計處理辦法與稅務處理辦法基本相同,其收入大都體現在“主營業務收入”或“其他業務收入”中,所以,一般不需要進行納稅調整。

      值得注意的是,企業將外購貨物捐贈、贊助、個人消費、業務招待等,雖然貨物的所有權發生轉移,但沒有增加企業的所有者權益,所以,在會計處理上,不作銷售處理。但是,按照稅法規定,應作視同銷售處理,按其購入時的價格確定視同銷售收入和視同銷售成本。

      ■現舉例分析如下:

      ①將自產、委托加工的貨物用于不動產在建工程。根據新舊會計準則關于收入的定義,此類業務不構成會計上的銷售業務。從稅收角度看,屬于增值稅視同銷售業務,但不屬于企業所得稅的視同銷售業務。

      【例2】某生產企業(一般納稅人)本月將一批自產的建材產品用于廠房擴建工程。該批建材產品實際成本80萬元,售價金額(不含增值稅)100萬元。

      增值稅銷項稅額=1 000 000×17%=170 000(元)

      企業根據商品出庫單編制會計分錄:

      借:在建工程——廠房擴建工程     970 000

         貸:庫存商品                           800 000

             應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170 000

      稅務處理:該項業務的銷項稅額為170 000元。按照企業所得稅法的規定,在計算企業所得稅時無需進行納稅調整。

      ②將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。對此類業務的處理,稅法與新會計準則沒有差異,但與原會計制度有差異。

      【例3】某生產企業(一般納稅人)本月將一批自制產品以福利形式平均分給本單位職工。該批商品售價金額(不含增值稅)50 000元,實際成本40 000元,增值稅稅率為17%。共有職工50人,其中生產工人30人,車間管理人員4人,廠部營銷人員5人,其他管理人員11人。

      第一,執行新《企業會計準則》的企業:

      應列入福利支出的金額=50 000+8 500=58 500(元)

      其中:生產成本=58 500×11/50=35 100(元)

            制造費用=58 500×4/50=4 680(元)

            銷售費用=58 500×5/50=5 850(元)

            管理費=58 500×11/50=12 870(元)

      企業決定發放非貨幣性福利時,編制會計分錄:

      借:生產成本                 35 100

          制造費用                  4 680

          銷售費用                  5 850

          管理費用                 12 870

        貸:應付職工薪酬——非貨幣性福利  58 500

      實際發放時,編制會計分錄:

      借:應付職工薪酬——非貨幣性福利  58 500

        貸:主營業務收入                      50 000

            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額 8 500

      同時,結轉貨物銷售成本40 000元:

      借:主營業務成本   40 000

        貸:庫存商品           40 000

      ■企業所得稅年度申報時,可以按照“主營業務收入”、“主營業務成本”的賬面數額,直接填列《收入明細表》(附表一)、《成本費用明細表》(附表二)。對主營業務收入和主營業務成本不需要進行納稅調整。

      第二,執行原《企業會計制度》的企業:

      借:應付福利費                      48 500

        貸:庫存商品                            40 000

            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)   8 500

      ■在稅務處理上,應確認視同銷售收入50 000元,視同銷售成本40 000元。在企業所得稅年度申報時,首先,將其分別填列到《收入明細表》(附表一)第15行、《成本費用明細表》(附表二)第14行;然后,分別填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第2行、第21行,進行相應的納稅調整。

      ③存貨投資業務。對此類業務的處理,稅法與會計準則沒有差異,但與原會計制度有差異。

      【例4】某生產企業(一般納稅人)以一產品向A公司投資,占A公司注冊資本的5%,并準備長期持有。投出自產品的實際成本為250萬元,售價金額(不含增值稅)300萬元,增值稅稅率均為17%。

      第一,執行新《企業會計準則》的企業:

      借:長期股權投資              3 510 000

        貸:主營業務收入                      3 000 000

            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  510 000

      結轉產品銷售成本250萬元:

      借:主營業務成  2 500 000

      貸:庫存商品             2 500 000

      ■企業所得稅年度申報時,可以按照“主營業務收入”、“主營業務成本”的賬面數額,直接填列《收入明細表》(附表一)、《成本費用明細表》(附表二)。對主營業務收入和主營業務成本不需要進行納稅調整。同時,由于按稅法確認的長期股權投資的計稅基礎與會計確認的投資成本相同,也不需進行備查登記。

      第二,執行原《企業會計制度》的企業:

      借:長期股權投資              3 010 000

        貸:庫存商品                          2 500 000

            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  510 000

      ■在稅務處理上,應確認視同銷售收入300萬元,視同銷售成本250萬元。在企業所得稅年度申報時,首先,將其分別填列到《收入明細表》(附表一)第15行、《成本費用明細表》(附表二)第14行;然后,分別填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第2行、第21行,進行相應的納稅調整。

      同時,在企業備查簿中登記:該項長期股權投資的計稅基礎為351萬元,而非會計上確認的初始成本301萬元。待企業收回或轉讓該項投資時,在進行納稅調整。

      (3)“其他視同銷售收入”

      “其他視同銷售收入”,是指除上述貨物、財產、勞務之外的其他視同銷售收入金額。

      ■從上述項目的填列辦法可以看出:

      (1)執行新會計準則的企業,發生稅法所稱的視同銷售行為,在會計上已作銷售處理的,不需要做納稅調整。否則,應做相應的納稅調整。

      (2)執行原會計制度的企業,發生稅法所稱的視同銷售行為,因有些業務在會計上不作銷售處理的,所以,需要做相應的納稅調整。

      納稅調整時,將需要調整的視同銷售收入和視同銷售成本,先分別填列到《收入明細表》(附表一)和《成本費用明細表》(附表二);然后,分別填入《納稅調整項目明細表》(附表三)的第2行、第21行中。

      二、營業外收入的審核調整與申報

      營業外收入,是指企業在“營業外收入”科目核算的、與其生產經營沒有直接關系的各項收入。

      年度申報時,根據“營業外收入”科目有關資料,填列《收入明細表》(附表一);對稅法與會計有差異的項目金額,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三)相關欄目,進行相應的納稅調整。

      (一)固定資產盤盈

      (1)執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,在資產清查中發生的固定資產盤盈數額,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。年度申報時,根據“營業外收入”賬戶直接填列《收入明細表》(附表一)。

      (2)執行《企業會計準則》的企業,發生的固定資產盤盈,會計上視為以前年度會計差錯,通過“以前年度損益調整”科目核算。年度申報時,不填列《收入明細表》(附表一),而直接填列《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      (二)處置固定資產凈收益

      企業處置固定資產取得的凈收益,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。

      年度申報時,企業根據“營業外收入”賬戶直接填列《收入明細表》(附表一)。會計上確認的凈收益與按稅收規定確認的凈收益有差異的,將兩者差異數填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      形成差異的主要原因至少有三點:第一,初始成本與計稅基礎存在差異;第二,折舊方面存在差異;第三,因計提減值準備而引起差異。

      (三)非貨幣性資產交易收益

      (1)執行《企業會計制度》和《小企業會計制度》的企業,發生非貨幣性資產交換且換出資產為固定資產、無形資產的,“營業外收入”賬戶只記載實現的與收到補價相對應的收益額,并非全部凈收益。

      年度申報時,企業將該部分金額直接填列到《收入明細表》(附表一);對于稅收與會計的差異數額,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      (2)執行《企業會計準則》的企業,發生具有商業實質且換出資產為固定資產、無形資產的非貨幣性資產交換,按其換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額確認非貨幣性資產交易收益,記入“營業外收入”賬戶。

      年度申報時,企業直接將其填列到《收入明細表》(附表一)。對于稅收與會計的差異數額,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調整應納稅所得額。

      (四)出售無形資產收益

      企業因處置無形資產而取得的凈收益,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。

      年度申報時,企業根據“營業外收入”賬戶直接填列《收入明細表》(附表一)。會計上確認的凈收益與按稅收規定確認的凈收益有差異的,將兩者差異數填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      形成差異的主要原因至少有三點:第一,初始成本與計稅基礎存在差異;第二,攤銷方面存在差異;第三,因計提減值準備而引起差異。

      (五)罰款收入

      企業在日常經營管理活動中取得的各種罰款收入(違約金收入),在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。年度申報時,企業根據“營業外收入”賬戶直接填列《收入明細表》(附表一)。

      (六)債務重組收益

      年度申報時,首先,查閱債務重組合同或協議,了解債務重組方式、債務金額和用于償債的資產種類、品名、數量、公允價值等,以及債務重組合同或協議的生效時間。國家稅務總局規定,企業發生債務重組,在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。然后,分別債務重組方式,按照稅收規定確認債務重組收益,分析填報《收入明細表》(附表一)或《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      1.執行《企業會計準則》的企業

      執行《企業會計準則第12號—債務重組》的企業實現的債務重組收益,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。年度申報時,可以根據“營業外收入”賬戶直接填列《收入明細表》(附表一)。

      【例5】甲企業(一般納稅人)欠乙企業購貨款700 000元。由于甲企業財務發生困難,短期內不能支付貨款。經協商,雙方進行債務重組。協議規定:甲企業以自制產品償還債務,該產品實際成本440 000元,售價(不含增值稅,下同)550 000元,增值稅稅率為17%。甲企業把產品移送給乙企業,并開具增值稅專用發票。

          甲企業會計處理如下:

      借:應付賬款——乙企業         700 000

        貸:主營業務收入                   550 000

            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 93 500

            營業外收入——債務重組利得         56 500

      借:主營業務成本             440 000

      貸:庫存商品                      440 000

      在稅務處理上,確認銷售收入550 000元,銷售成本440 000元,債務重組所得56 500元[700 000-550 000×(1+17%)]。與會計處理相同,不需要做納稅調整。

      年度申報時,將銷售收入550 000元、銷售成本440 000元,分別隨“主營業務收入”、“主營業務成本”填入《收入明細表》(附表一)第4行、《成本費用明細表》(附表二)第3行;將債務重組所得56 500元,填入《收入明細表》(附表一)第23行。

      2.執行《企業會計制度》的企業

      執行《企業會計制度》、《小企業會計制度的》企業,由于會計上不確認債務重組所得,故不填列《收入明細表》(附表一),而直接填列《納稅調整項目明細表》(附表三),進行納稅調整。

      【例6】沿用【例5】資料。假如甲企業(債務人)執行原《企業會計制度》,其會計處理如下:

      借:應付賬款——乙企業       700 000

        貸:庫存商品                      440 000

            應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 93 500

            資本公積—其他資本公積        166 500

      ■在稅務處理上,仍應確認銷售收入550 000元,銷售成本440 000元,債務重組所得56 500元[700 000-550 000×(1+17%)]。與上述會計處理結果不同,需要做相應的納稅調整。

      年度申報時,將確認的銷售收入550 000元、銷售成本440 000元,先分別填入《收入明細表》(附表一)第15行、《成本費用明細表》(附表二)第14行;然后,分別填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第2行“視同銷售收入”、第21行“視同銷售成本”欄目;將債務重組所得56 500元填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第19行“其他”欄目。

      (七)政府補助收入

      政府補助收入,是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產。在會計核算上,執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,通過“補貼收入”賬戶核算;執行《企業會計準則》的企業,通過“營業外收入——政府補助”賬戶或“遞延收益”賬戶核算。年度申報時,企業根據“補貼收入”或者“營業外收入——政府補助”賬戶資料,填列《收入明細表》(附表一);對于會計核算與稅收規定有差異的項目金額,填列《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      1.政府補助收入的實現時間

      會計準則將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助,分別規定計入損益的時間:與資產相關的政府補助,在取得時不確認當期損益而確認為遞延收益,在相關資產使用壽命內平均分配計入損益。與收益相關的政府補助,用于補償企業以后期間的相關費用或損失的,在取得時也不確認為當期收益而確認為遞延收益,在確認相關費用的期間計入損益;用于補償企業已發生的相關費用或損失的,計入當期損益。

      稅收上考慮到企業的實際支付能力,規定企業取得的各種應稅補貼收入,包括稅收返還款,應當在實際收到款項時確認收入實現。年度申報時,執行會計準則的企業,應當將會計上未從“遞延收益”科目轉入“營業外收入”的金額,填列到《納稅調整項目明細表》附表三第11行“確認為遞延收益的政府補助”欄目內,調增應納稅所得額。

      2.免稅或不征稅的政府補助收入

      會計上確認的計入損益的政府補助,增加了企業的利潤總額。但是,按照稅法規定,有些政府補助是不計入應納稅所得額的,所以,在計算納稅時,需要做相應的納稅調整。

      財政部、國家稅務總局規定,企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金(指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息,以及其他各類財政專項資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業按規定取得的出口退稅款),凡同時符合以下三個條件的,可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:

      (1)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;

      (2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

      (3)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

      企業將符合上述規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分,應當重新計入取得該資金第6年的收入總額;重新計入收入總額的財政性資金發生的支出,允許在計算應納稅所得額時扣除。

      ■年度申報時,企業將免稅的政府補助收入填入《稅收優惠明細表》(附表五)第5行“其他”欄目;然后,將免稅收入、不征稅收入分別填入《納稅調整項目明細表》附表三第15行“免稅收入”、第14行“不征稅收入”欄目,調減應納稅所得額。

      (八)捐贈收入

      捐贈收入,是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入,按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現;接受捐贈的非貨幣性資產,按其公允價值確定收入額。

      (1)執行《企業會計制度》、《小企業會計制度的》企業,接受捐贈資產時,借記“固定資產”、“原材料”等科目,貸記“資本公積”科目。所以,在年度申報時,該類企業對接受捐贈收入不填列《收入明細表》(附表一),而根據“資本公積”賬戶直接填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第3行“接受捐贈收入”欄目,調增應納稅所得額。

      (2)執行《企業會計準則》的企業,接受捐贈資產時,借記“固定資產”、“原材料”等科目,貸記“營業外收入”科目。所以,在年度申報時,該類企業可以根據“營業外收入”賬戶直接填列《收入明細表》(附表一),計入收入總額,不填列《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      ■另外,對于企業在“營業外收入”賬戶中核算的、上述未列舉的營業外收入,也應填入《收入明細表》(附表一),增加收入總額。如果企業會計處理與稅務處理一致的,應將兩者差異數據填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增或調減應納稅所得額。

      三、公允價值變動收益的審核調整與申報

      (一)“公允價值變動損益”賬戶結構

      “公允價值變動損益”賬戶核算企業交易性金融資產、交易性金融負債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失,也在“公允價值變動損益”科目核算。

      “公允價值變動損益”賬戶結構及用途(T型賬見表1)

      表1:                                 公允價值變動損益

                         借 方

                    貸 方

      (1)交易性金融資產等公允價值低于其賬面余額的差額形成的變動損失

      (2)交易性金融負債等公允價值高于其賬面余額的差額形成的變動損失

      (3)采用公允價值計量的投資性房地產,其公允價值低于其賬面余額的差額形成的變動收益

      (4)處置交易性金融資產時,將原計的公允價值變動收益轉為投資收益(借:公允價值變動損益,貸:投資收益)

      (5)處置交易性金融負債時,將原計的公允價值變動收益轉為投資收益(借:公允價值變動損益,貸:投資收益)

      (6)處置投資性房地產(公允價值模式)時,將該項投資性房地產的公允價值變動收益轉入其他業務收入(借:公允價值變動損益,貸:其他業務收入);將該項投資性房地產在轉換日記入資本公積的金額轉入其他業務收入(借:資本公積——其他資本公積,貸:其他業務收入)。

      (1)交易性金融資產等公允價值高于其賬面余額的差額形成的變動收益

      (2)交易性金融負債等公允價值低于其賬面余額的差額形成的變動收益

      (3)采用公允價值計量的投資性房地產,其公允價值高于其賬面余額的差額形成的變動收益

      (4)處置交易性金融資產時,將原計的公允價值變動損失轉為投資損失(借:投資收益,貸:公允價值變動損益)

      (5)處置交易性金融負債時,將原計的公允價值變動損失轉為投資損失(借:投資收益,貸:公允價值變動損益)

      (6)處置投資性房地產(公允價值模式)時,將該項投資性房地產的公允價值變動損失沖減其他業務收入(借:其他業務收入,待:公允價值變動損益。

      余額:轉入“本年利潤”科目的借方(借:本年利潤,貸:公允價值變動損益)

       

      余額:轉入“本年利潤”科目的貸方(借:公允價值變動損益,貸:本年利潤)

      (二)審核調整與申報

      在會計核算上,公允價值變動收益直接影響企業損益總額。但是,在資產或負債沒有處置之前,該部分損益并沒有實現,所以,在計算企業所得稅時,不計入應納稅所得額。

      年度納稅申報表“主表”第8行“公允價值變動收益”,是指企業按照會計準則規定計入當期損益的資產或負債公允價值變動收益。該項目根據“公允價值變動損益”科目的發生額分析填列,如為損失,以“-”號填列。

      納稅調整時,通過填列《以公允價值計量資產納稅調整表》(附表七)進行。該表主要反映以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、金融負債以及投資性房地產的公允價值、計稅基礎以及會計與稅收差異。

      表中“賬載金額(公允價值)”,是指企業所有的按照公允價值計量且其變動進入當期損益的金融資產、金融負債以及投資性房地產根據會計準則核算的期初、期末金額。

      表中“計稅基礎”,是指企業所有的按照公允價值計量且其變動進入當期損益的金融資產、金融負債以及投資性房地產按照稅收規定可以稅前扣除的金額。

      表中“納稅調整額”=(期末計稅基礎-期初計稅基礎)-(期末公允價值-期初公允價值)

      當“納稅調整額”為正數時,說明公允價值降低,會計上沖減了利潤,應調增應納稅所得額。此時,應將該正數金額填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第10行“納稅調增金額”。

      當“納稅調整額”為負數時,說明公允價值上升,會計上增加了利潤,應調減應納稅所得額。此時,應將該負數的絕對值填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第10行“納稅調減金額”。

      四、投資收益的審核調整與申報

      投資收益,是指企業以各種方式對外投資所取得的收益。從投資區域看,包括境內投資收益和境外投資收益;從投資方式看,包括權益性投資收益和債權性投資收益;從投資收益的實現期間看,包括持有收益和處置收益;從投資資產的類別看,包括交易性金融性資產、持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資實現的投資收益。

      在年度申報時,不論哪一種投資收益,均應填入《企業所得稅年度納稅申報表》(主表),增加或減少利潤額。對會計核算與稅收規定有差異的項目,需要通過填列附表進行相應的納稅調整。

      在投資收益中,國債利息收入和符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,免征企業所得稅。免稅的股息、紅利等權益性投資收益,僅指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益,不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

      ■這里,主要介紹長期股權投資的審核調整與申報辦法。

      (一)采用成本法核算的長期股權投資

      成本法,是指投資按成本計價的方法。適用范圍包括:第一,能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資,即對子公司的投資(一般表現為:直接擁有被投資單位50%以上的表決權資本,或者直接擁有表決權資本在50%或以下,但具有實質控制權);第二,對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

      ■采用成本法核算長期股權投資,在投資成本、投資收益的確認與計量方面,稅收與會計準則沒有差異。所以,年度申報時,只需對免稅收益、減值準備或處置收益做相應的納稅調整,其他項目不需做納稅調整。

      (二)采用權益法核算的長期股權投資

      權益法是指企業長期股權投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間,根據享有被投資企業所有者權益的變動,對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法適用范圍包括:第一,對合營企業投資;第二,對聯營企業投資。

      采用權益法核算的長期股權投資,在其初始計量和后續計量方面,稅法與會計準則存在較大差異,需要在年度申報時進行相應的納稅調整。

      1.初始投資成本調整的審核分析

      按照會計準則規定,長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額計入當期損益(營業外收入),同時調整長期股權投資的成本。

      按照稅法規定,投資資產的計稅基礎按照取得投資時的實際貨幣支出,或者非貨幣資產的公允價值和相關稅費確定。所以,當投資資產的計稅基礎小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額不得調整長期股權投資的計稅基礎,也不能作為收益處理。

      【例7】甲公司于2010年1月份取得乙公司40%的股權,支付價款8 000萬元。取得投資時,乙公司凈資產公允價值為22 500萬元,甲公司按持股比例40%計算確定的、應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為9 000萬元(22 500×40%)。

      甲公司初始投資成本8 000萬元,小于應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額,兩者之差1 000萬元作為營業外收入。

      借:長期股權投資——投資成本 90 000 000

        貸:銀行存款                        80 000 000

      營業外收入                      10 000 000

      按照稅法確認的該項股權投資的計稅基礎為8 000萬元,需要企業做備查登記。

      甲公司在取得該項投資時確認的營業外收入1 000萬元,稅法不予認可。在計算繳納企業所得稅時,應在會計利潤的基礎上調減應納稅所得額1 000萬元。

      年度申報時,按照下列辦法填列年度納稅申報表:

      (1)根據“營業外收入”賬戶,在《收入明細表》(附表一)第26行“其他”欄目填列1 000萬元,增加當年利潤額。

      (2)填列《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一),在第5列“權益法核算對初始投資成本調整產生的收益”欄目填列1 000萬元。

      (3)填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第6行第4列“調減金額”1 000萬元。

      2.持有收益的審核分析

      (1)稅法與會計準則存在的主要差異

      采用權益法核算的長期股權投資,在持有收益的處理上,稅法與會計準則存在的差異主要體現在以下方面:

      ①持有收益實現時間不同。在會計處理上,企業一般是在得知被投資單位凈利潤信息時確認投資收益,并堅持一貫性原則。稅法規定的投資收益實現時間是被投資單位作出利潤分配之日,具體地說,以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期,確定收入的實現。

      ②持有收益計量辦法不同。在會計處理上,企業根據被投資單位實現的凈利潤或經調整的凈利潤和持股比例計算應享有的份額,確認投資收益,借記“長期股權投資——損益調整”科目,貸記“投資收益”科目;被投資單位宣告發放現金股利或利潤時,投資企業按持股比例計算應分得的部分,相應沖減長期股權投資賬面價值,借記“應收股利”科目,貸記“長期股權投資——損益調整”科目;收到被投資單位宣告發放的股票股利,不進行賬務處理,而在備查簿中登記。但是,根據稅法規定確認的投資收益,一般是指企業實際分配的股息、紅利,包括股票股利。

      ③投資虧損處理辦法不同。會計準則規定,被投資單位發生虧損的,投資企業按持股比例計算應分擔的部分,沖減長期股權投資賬面價值并確認投資損失。在會計處理上,按照以下順序處理:

      第一,沖減長期股權投資的賬面價值,借記“投資收益”科目,貸記“長期股權投資——損益調整”科目。

      第二,長期股權投資的賬面價值不足以沖減的,以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失,沖減長期應收項目等賬面價值,借記“投資收益”科目,貸記“長期應收款”科目。

      第三,按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的,按預計承擔的義務確認預計負債,計入當期投資損失,借記“投資收益”科目,貸記“預計負債”科目。

      當被投資單位以后期間實現盈利時,企業在扣除未確認的虧損分擔額后,按與上述相反的順序處理:按順序分別借記“預計負債”、“其他應收款”、“長期股權投資”科目,貸記“投資收益”科目。

      另外,在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,企業按持股比例計算應享有的份額,借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目,貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。處置該項股權投資時,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

      但是,根據稅法規定,被投資企業發生的經營虧損,由被投資企業按規定結轉彌補;投資方企業不得調整減低其投資成本,也不得確認投資損失。被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

      ④存在稅收優惠待遇。企業實現的持有收益,在會計處理上全額計入利潤總額。按照稅法規定,除了連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外,直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益,屬于免稅收入,免征企業所得稅。

      (2)持有收益的確認與納稅調整分析

      現舉例說明如下:

      ①投資收益的確認與納稅調整。

      【例8】甲公司持有乙公司30%的股份,并派人參與乙公司的經營決策。甲公司在取得該項投資時,乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等,雙方采用的會計政策及會計期間也相同。2010年,乙公司實現凈利潤1 600萬元;乙公司宣告分派股利1 500萬元。

      甲公司按照持股比例計算投資收益=1 600×30%=480(萬元)

      借:長期股權投資——損益調整4 800 000

        貸:投資收益                       4 800 000

      分派利潤時確認應收股利:1 500×30%=450(萬元)

      借:應收股利          4 500 000

        貸:長期股權投資——損益調整 4 500 000

      收到股利450萬元時:

      借:銀行存款     4 500 000

        貸:應收股利          4 500 000

      甲公司稅務處理:會計上確認的投資收益480萬元,計入利潤總額。按照稅法規定確認的投資收益為450萬元,并且免征企業所得稅。納稅調整時,先將會計上確認的投資收益480萬元與按稅法確認的投資收益450萬元的差額30萬元,調減應納稅所得額;然后,再將免稅收入450萬元,調減應納稅所得額。

      年度申報時,按照下列辦法填列年度納稅申報表:

      第一,將“投資收益”賬戶記載的480萬元,填入《企業所得稅年度納稅申報表》(主表)第9行“投資收益”欄目,增加當年利潤額。

      第二,填列《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一):第7列“會計投資收益”480萬元,第8列“稅收確認的股息紅利”中的“免稅收入”450萬元,第10列“會計與稅收的差異”30萬元。

      第三,填列《稅收優惠明細表》(附表五)第3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”450萬元。

      第四,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”中“調減金額”30萬元;填列第15行“免稅收入”中“調減金額”450萬元。

      這樣,在《納稅調整項目明細表》(附表三)中填列的調減金額共計480萬元。

      投資損失的確認與納稅調整。

      【例9】A公司持有B公司40%的股權,能夠對B公司施加重大影響。A公司在取得該項投資時,B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等,雙方采用的會計政策及會計期間也相同。2010年,因產品市場條件發生變化,B公司虧損400萬元。

      A公司應確認的投資損失:400×40%=160(萬元)

      借:投資收益         1 600 000

      貸:長期股權投資——損益調整 1 600 000

      在稅務處理上,B公司發生的年度虧損,只能由B公司按規定結轉彌補。A公司不得沖減長期股權投資成本,也不得確認投資損失。對于會計上確認的投資損失,在年度申報時,應做納稅調增處理。

      假如A公司還擁有C公司(合營企業)的長期股權投資,當年會計上確認的從C公司取得的投資收益120萬元,稅收上確認的投資收益100萬元。年末,會計上確認的從B、C兩公司取得的“投資收益”合計為-40萬元(120-160)。但是,當年按稅法規定確認的投資收益仍為100萬元,且為免稅收入。企業在年度申報時,應在利潤總額的基礎上,調增應納稅所得額40萬元。

      填列年度納稅申報表時,可以按照以下辦法填列:

      第一,將“投資收益”賬戶記載的-40萬元,填入“主表”第9行“投資收益”欄目,沖減當年利潤額。

      第二,填列《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一)時,按B、C公司分別填列:第7列“會計投資收益”:-160萬元,120萬元,合計-40萬元;第8列“稅收確認的股息紅利”中的“免稅收入”:0,100萬元,第10列“會計與稅收的差異”-140萬元。

      第三,填列《稅收優惠明細表》(附表五)第3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”100萬元。

      第四,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”中“調增金額”140萬元;填列第15行“免稅收入”中“調減金額”100萬元。

      這樣,在《納稅調整項目明細表》(附表三)中填列的調增金額共計40萬元。

      3.長期股權投資減值的審核分析

      按照會計準則規定,在資產負債表日,長期股權投資發生減值的,按照減記金額,借記“資產減值損失”科目,貸記“長期股權投資減值準備”科目。處置長期股權投資時,同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。

      按照稅法規定,企業對長期股權投資計提的減值準備,不得在稅前扣除;處置長期股權投資時,因計提減值準備而形成的對處置收益的影響數,稅法不予認可。在年度所得稅申報時,應當進行相應的納稅調整。

      4.處置長期股權投資的差異分析

      會計準則規定,企業出售長期股權投資時,出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額,計入當期損益。在會計處理上,按照實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“長期股權投資”科目,按尚未領取的現金股利或利潤,貸記“應收股利”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的,還應同時結轉減值準備。對原記入“資本公積”的相關金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

      按照稅法規定,企業轉讓投資資產所取得的收入,計入收入總額;投資資產的成本,準予扣除。企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入的實現。從2010年1月1日起,企業對外進行權益性(股權)投資所發生的損失,在經確認的損失發生年度,作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。此前,企業發生的尚未處理的股權投資損失,準予在2010年度一次性扣除。

      年度申報時,應當注意以下問題:

      (1)因投資成本差異而形成的處置收益差異

      【例10】甲公司于2010年8月份將持有的乙公司股權全部出售,所得價款9 500萬元;出售時,長期股權投資(成本)為9 000萬元。該公司取得投資時,向乙公司支付價款8 000萬元;按照當時乙公司凈資產公允價值和甲公司的持股比例(40%)計算確定的、應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為9 000萬元,會計上將其作為投資成本入賬,兩者差額計入當期損益并在當年做了相應的納稅調整。

      甲公司出售該項投資時,會計處理為:

      借:銀行存款         95 000 000

        貸:長期股權投資——投資成本 90 000 000

            投資收益                  5 000 000

      按稅法確認的股權投資轉讓所得:9 500-8 000=1 500(萬元)

      年度申報時,甲公司應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額1 000萬元。

      假如甲公司當年僅此一項投資收益,按下列辦法填列年度納稅申報表:

      將“投資收益”賬戶記載500萬元,填入“主表”第9行“投資收益”欄目,增加當年利潤額。

      填列《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一),第11-16列:“投資轉讓凈收入”9 500萬元,“投資轉讓的會計成本”9 000萬元,“投資轉讓的稅收成本”8 000萬元,“會計上確認的轉讓所得或損失”500萬元,“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”1500萬元,第16行會計與稅收的差異”-1 000萬元(500-1 500)。

      ③填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第47行“投資轉讓、處置所得”中“調增金額”1 000萬元。

      實際結果是:在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額1 000萬元。

      (2)企業收回股權投資產生的所得或損失

      稅收規定,投資企業從被投資企業撤回或減少投資,其取得的資產中,相當于初始出資的部分,應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分,應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。

      【例11】甲企業于2010年9月份收回對乙企業的長期股權投資,取得價款1 160萬元。收回該項投資時,“長期股權投資——投資成本”賬面余額1 000萬元,“長期股權投資——損益調整”賬戶借方余額150萬元。該企業當年向乙企業投資時,初始投資成本1 000萬元,大于應享有的乙企業所有者權益的份額。

      甲企業收回該項投資時,會計處理如下:

      借:銀行存款         11 600 000

      貸:長期股權投資——投資成本  10 000 000

      長期股權投資——損益調整   1 500 000

            投資收益——投資轉讓收益     100 000

      按照稅法規定確認的股息性所得為150萬元,且免征企業所得稅;投資轉讓所得10萬元(1 160-150-1000),應當全額計算繳納企業所得稅。

      填報年度納稅申報表時,可以按照下列辦法填列:

      將“投資收益”賬戶記載10萬元,填入“主表”第9行“投資收益”欄目,增加當年利潤額。

      填列《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一):第7-10列:“會計投資收益”0,第8列“稅收確認的股息紅利”中的“免稅收入”150萬元,第10列“會計與稅收的差異”-150萬元。第11-16列:“投資轉讓凈收入”1160萬元(稅收上確認的凈收入1010萬元),“投資轉讓的會計成本”1150萬元,“投資轉讓的稅收成本”1000萬元,“會計上確認的轉讓所得或損失”10萬元,“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”10萬元,第16行會計與稅收的差異”0。

      ③填列《稅收優惠明細表》(附表五)第3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”150萬元。

      ④填列《納稅調整項目明細表》(附表三),第7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”中“調增金額”150萬元;第15行“免稅收入”中“調減金額”150萬元。

      這樣,在《納稅調整項目明細表》(附表三)中填列的調增、調減金額相抵后金額為0。

      (3)企業轉讓股權投資產生的所得或損失

      按照稅法規定,轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后,為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

      【例12】甲企業于2010年9月份將其持有的A公司的股權轉讓給B公司,取得價款1 200萬元。轉讓該項投資時,“長期股權投資——投資成本”賬面余額1 000萬元,“長期股權投資——損益調整”賬戶借方余額150萬元。該企業當年向A公司投資時,初始投資成本1 000萬元,大于應享有的A公司所有者權益的份額。

      企業轉讓該項投資時,會計處理如下:

      借:銀行存款       12 000 000

      貸:長期股權投資——投資成本10 000 000

      ——損益調整 1 500 000

          投資收益——投資轉讓收益   500 000

      按照稅法規定確認的股權投資轉讓所得:1200-1000=200(萬元)

      年度申報時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額150萬元。

      填報年度納稅申報表時,可以按照下列辦法填列:

      將“投資收益”賬戶記載50萬元,填入“主表”第9行“投資收益”欄目,增加當年利潤額。

      填列《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一),第11-16列:“投資轉讓凈收入”1 200萬元、“投資轉讓的會計成本”1 150萬元,“投資轉讓的稅收成本”1 000萬元,“會計上確認的轉讓所得或損失”50萬元,“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”200萬元,第16行會計與稅收的差異”-150萬元(50-200)。

      ③填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第47行“投資轉讓、處置所得”欄目“調增金額”150萬元。

      實際結果是:在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額150萬元。

      從【例11】和【例12】的處理結果可以看出,企業從被投資企業收回股權投資和轉讓股權投資,在會計處理上是一致的,但在稅務處理上是有區別的。主要原因是:“長期股權投資——損益調整”賬戶借方余額,屬于會計上已作投資收益但尚未分配回來的股利金額,體現在被投資企業的留存收益中。從稅收角度看,被投資企業尚未作出利潤分配決定的,投資企業的股息所得便沒有實現。企業收回股權投資時,收回價款中包含的被投資企業尚未分配的股利,應當確認為股息性所得。但企業轉讓投資時,由于轉讓價款是由受讓方支付的,而不是由被投資企業支付的,所以,盡管轉讓價款中也包含了被投資企業尚未分配的股利,但稅收上不得將其確認為股息所得。

      此外,簡要說明一下境外投資所得的審核調整與申報。

      境外所得,是指企業來自境外的收入總額(包括生產經營所得和其他所得),扣除按稅收規定允許扣除的境外發生的成本費用后的金額。

      在填列年度納稅申報表時,按下列辦法填列:

      (1)將境外所得直接填入“主表”第9行“投資收益”欄目,增加或減少當年利潤額。

      (2)填列《境外所得稅抵扣計算明細表》(附表六)第2列“境外所得”。

      (3)將“附表六”第2列“境外所得”合計數,填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第12行“境外應稅所得”第4列“調減金額”。即在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額。實際上,是對境外所得單獨進行進行稅務處理。

      (4)企業境外投資活動發生損失,一般不得沖減境內機構的盈利。所以,企業境外投資損失沖減本年利潤的,除合并、撤消、依法清算外形成的損失,應做納稅調增處理,將其填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第13行“不允許扣除的境外投資損失”第3列“調增金額”,調增應納稅所得額。

      境外所得彌補境內虧損、稅額抵免等,將在以后說明。

       

      第二講  成本費用的審核調整與申報

       

      一、營業成本的審核調整與申報

      營業成本包括主營業務成本和其他業務成本。

      (一)主營業務成本

      主營業務成本,包括銷售貨物成本、提供勞務成本、讓渡資產使用權成本、建造合同成本。

      年度申報時,分別與《收入明細表》(附表一)中對應的“銷售貨物收入”、“提供勞務收入”、“讓渡資產使用權收入”、“建造合同收入”的數據配比填列《成本費用明細表》(附表二)。

      (二)其他業務成本

      其他業務成本,包括材料銷售成本、代購代銷費用、包裝物出租成本、其他等。

      年度申報時,分別與《收入明細表》(附表一)中對應的“材料銷售收入”、“代購代銷收入”、“包裝物出租收入”、“其他”的數據配比填列《成本費用明細表》(附表二)。

      (三)視同銷售成本

      視同銷售成本,是指企業按稅法規定計算的與視同銷售收入對應的成本。每一筆被確認為視同銷售的經濟事項,在確認應稅收入的同時,均應確認與此收入相配比的應稅成本。

      《成本費用明細表》(附表二)所列的視同銷售成本,包括“非貨幣性交易視同銷售成本”,“貨物、財產、勞務視同銷售成本”,“其他視同銷售成本”。填報時,分別與《收入明細表》(附表一)“視同銷售收入”中的“非貨幣性交易視同銷售收入”,“貨物、財產、勞務視同銷售收入”,“其他視同銷售收入”的數據配比。

      ■在填列年度納稅申報表時,可以按下列辦法填列:在填列《收入明細表》(附表一)視同銷售收入時,配比填列《成本費用明細表》(附表二)視同銷售成本。根據《成本費用明細表》(附表二)中“視同銷售成本”數據,直接填入《納稅調整項目》(附表三)第21行“視同銷售成本”第4列“調減金額”,調減應納稅所得額。

      ■值得注意的是,會計上未作銷售處理而按稅法規定應確認的視同銷售收入和視同銷售成本,不填入“主表”第1行“營業收入”、第2行的“營業成本”中,即“利潤總額”不包括該部分內容。該部分內容作為納稅調整項目,調整應納稅所得額。

       

      二、營業外支出的審核調整與申報

      營業外支出,是指企業在“營業外支出”科目核算的、與其生產經營沒有直接關系的各項支出。年度申報時,可以根據“營業外支出”賬戶資料填列《成本費用明細表》(附表二)。對于會計核算與稅收規定有差異的項目金額,分析填列《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      (一)固定資產盤虧

      企業發生的固定資產盤虧損失,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。

      年度申報時,企業根據“營業外支出”賬戶直接填列《成本費用明細表》(附表二)。會計上確認的盤虧損失與按稅收規定確認的盤虧損失有差異的,將兩者的差異數額填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第42行“財產損失”欄目,進行相應的納稅調整。

      引起盤虧損失差異的主要原因是:在固定資產的初始計量和后續計量方面,稅法與會計準則存在差異。

      值得注意的是,資產盤虧損失,經由稅務機關審批后,方可在稅前扣除。

      (二)處置固定資產凈損失

      企業處置固定資產發生的凈損失,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。

      年度申報時,企業根據“營業外支出”賬戶直接填列《成本費用明細表》(附表二)。會計上確認的處置凈損失與按稅收規定確認的處置凈損失有差異的,將兩者的差異數額填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第42行“財產損失”欄目,進行相應的納稅調整。

      引起處置凈損失差異的主要原因是:在固定資產的初始計量和后續計量方面,稅法與會計準則存在差異。

      (三)出售無形資產損失

      企業出售無形資產發生的凈損失,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。

      年度申報時,企業根據“營業外支出”賬戶直接填列《成本費用明細表》(附表二)。會計上確認的出售損失與按稅收規定確認的出售損失有差異的,將兩者的差異數額填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第42行“財產損失”欄目,進行相應的納稅調整。

      引起處置出售損失差異的主要原因是:在無形資產的初始計量和后續計量方面,稅法與會計準則存在差異。

      【例13】某企業擁有一項非專利技術,賬面余額120萬元。按會計準則確定的使用壽命為6年,按稅法確定的攤銷年限為10年。假如企業在使用5年后,將其轉讓給C公司,所得價款15萬元。此時,無形資產累計攤銷賬面余額為100萬元。5年間,企業對該項無形資產攤銷額已做了相應的納稅調整。

      (1)會計處理:

      借:銀行存款                        150 000

          累計攤銷                      1 000 000

          營業外支出—處置非流動資產損失   50 000

        貸:無形資產                             1 200 000

      (2)稅務處理:

      按稅法確認的無形資產轉讓收益=15-(120-120÷10×5)=-45(萬元)

      會計上已列作損失5萬元,故應調減應納稅所得額40萬元。

      在填列年度納稅申報表時,按下列辦法填列:

      ①將會計上確認的出售損失5萬元,填入《成本費用明細表》(附表一)第19行“出售無形資產損失”欄目。

      ②填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第42行“財產損失”欄目:“賬載金額”5萬元,“稅收金額”45萬元,“調減金額”40萬元。

      (四)債務重組損失

      執行《企業會計準則》的企業,發生的債務重組損失,在會計上通過“營業外支出”核算。企業可以根據“營業外支出”賬戶直接填列《成本費用明細表》(附表二)。

      執行《企業會計制度》的企業,在以非貨幣性資產進行的債務重組中,由于會計上不確認債務重組損失,所以,不需要填報《成本費用明細表》(附表二),而直接填報《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      【例14】甲公司應收乙公司貨款250萬元。因乙公司財務發生困難,短期內不能支付貨款。經協商,雙方簽訂債務重組協議,同意乙公司以1號庫房清償債務,其余款不再償還。該庫房原值260萬元,計提折舊60萬元,公允價值220萬元。甲公司未對該項應收賬款計提壞賬準備。(注:印花稅稅率為0.5‰;契稅稅率為3%。)

      甲公司(債權人)應繳納的稅金:

      應交印花稅:2 200 000×0.5‰=1 100(元)

      應交契稅(稅率為3%):2 200 000×3%=66 000(元)

      (1)若甲公司執行新《企業會計準則》,按下列辦法處理:

      借:固定資產                  2 267 100

          營業外支出——債務重組損失  300 000

      貸:應收賬款——乙公司                2 500 000

      銀行存款                             67 100

      在稅務處理上,按稅法確認的固定資產計稅基礎為2 267 100元(2 200 000+1 100+66 000),與會計上確認的初始成本相同。

      按稅法確認的債務重組損失為300 000元(2 500 000-2 200 000),準予在所得稅前扣除。

      由此可見,稅務處理與會計處理沒有差異。所以,在填列年度納稅申報表時,將該項債務重組損失300 000元,直接填入《成本費用明細表》(附表二)第20行即可,不需要進行納稅調整。

      (2)若甲公司執行原《企業會計制度》,按下列辦法處理:

      會計上確認的固定資產價值為2 567 100元,不確認債務重組損失。

      借:固定資產              2 567 100

        貸:應收賬款——乙公司           2 500 000

      銀行存款                        67 100

      稅務處理如下:

      ①按稅法確認的債務重組損失:2 500 000-2 200 000=300 000(元),準予在稅前扣除。

      ②按稅法確認的固定資產計稅基礎:2 200 000+1100+66 000=2 267 100(元)。需要做備查登記。在固定資產使用期間,計算扣除折舊額時以2 267 100元為基數,至于按會計準則計算的折舊額大于按稅法計算的折舊額的差額,調增應納稅所得額。

      在債務重組年度,填列年度納稅申報表時,因會計上不確認債務重組損失,故不需要填列《成本費用明細表》(附表二),而直接將債務重組損失300 000元,填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第40行“其他”,調減應納稅所得額。

      (五)罰款支出

      企業發生的各項罰款支出,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。企業可以根據“營業外支出”賬戶直接填列《成本費用明細表》(附表二)。

      值得注意的是,企業支付的罰金、罰款和被沒收財物的損失,以及稅收滯納金,不得在稅前扣除不得在稅前扣除。但企業因違約,按合同規定支付的違約金、罰款和訴訟費,準予在稅前扣除。

      年度申報時,首先,將在“營業外支出”賬戶中核算的全部罰款支出,填入《成本費用明細表》(附表二)。然后,將不得在稅前扣除的罰金、罰款和被沒收財物的損失,以及稅收滯納金,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三,調增應納稅所得額。

      (六)非常損失

      企業發生的非常損失,如因自然災害、意外事故造成的資產損失等,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。年度申報時,企業根據“營業外支出”賬戶直接填列《成本費用明細表》(附表二)。會計上確認的非常損失與按稅收規定確認的非常損失有差異的,將兩者的差異數額填入《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      值得注意的是,非常損失,經由稅務機關審批后,方可在稅前扣除。

      (七)捐贈支出

      企業發生的捐贈支出,包括公益性捐贈和非公益性捐贈、直接捐贈,在會計核算上均通過“營業外支出”賬戶核算。年度申報時,企業根據“營業外支出”賬戶直接填列《成本費用明細表》(附表二)。會計上確認的捐贈支出與按稅收規定確認的準予在稅前扣除的捐贈支出有差異的,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      年度申報時,應當注意以下問題:

      1.公益性捐贈支出

      企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。

      公益性捐贈,是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。具體范圍包括:救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學、文化、衛生、體育事業;環境保護、社會公共設施建設;促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。

      企業發生公益性捐贈應通過具有公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門或直屬機構,并取得合法的公益性捐贈票據。否則,不得在稅前扣除。

      公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門對捐贈資產的價值,按以下原則確認:第一,貨幣性資產捐贈,按照實際捐贈金額計算;第二,非貨幣性資產捐贈,按其公允價值計算,須由捐贈方(企業)提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明。

      【例15】某企業本年度“營業外支出”賬戶記載的捐贈支出600萬元,系通過民政局向某貧困山區的捐贈,已取得合法有效的公益性捐贈票據。該年度企業實現利潤總額4 800萬元。

      公益性捐贈扣除限額=4 800×12%=576(萬元)

      應調增應納稅所得額=600-576=24(萬元)

      ■在填列年度納稅申報表時,按下列辦法填列:

      (1)將列入營業外支出的捐贈支出600萬元,填入《成本費用明細表》(附表二)第23行“捐贈支出”。

      (2)填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第28行“捐贈支出”:“賬載金額”600萬元,“稅收金額”576萬元,“調增金額”24萬元。

          2.非公益性捐贈支出

      企業發生的非公益性捐贈支出,包括直接向受贈人的捐贈、各種非廣告性質的贊助支出,不得在稅前扣除。年度申報時,可將其填列到《納稅調整項目明細表》(附表三第33行“贊助支出”欄目,調增應納稅所得額。

      三、期間費用的審核調整與申報

      ■期間費用,包括銷售費用、管理費用、財務費用。

      銷售費用,是指企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的費用,包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用,以及企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出。

      管理費用,是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的費用,包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費(包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等,以及企業生產車間(部門)和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出。

      財務費用,是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等,但不包括企業為購建或生產滿足資本化條件的資產發生的應予以資本化的借款費用。

      ■年度申報時,企業可以根據“銷售費用”、“管理費用”和“財務費用”賬戶的數額計算填列《成本費用明細表》(附表二),并據以填列“主表”。對于會計核算與稅收規定有差異的項目金額,分析填列《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      ■值得注意的問題:

      (1)企業因確認預計負債形成的費用,如預計產品質量保證損失、預計訴訟支出等,不得在稅前扣除;

      (2)應當予以資本化的費用,不得計入期間費用在稅前扣除;

      (3)應當計入產品成本的費用,不得計入期間費用在稅前扣除;

      (4)準予稅前扣除的期間費用,必須取得合法有效的憑據。

      ■這里,主要介紹應當直接計入期間費用的幾項費用支出的審核調整與申報方法。

      (一)業務招待費支出

      企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

      當年銷售(營業)收入,是指企業根據國家統一會計制度確認的當年主營業務收入、其他業務收入,以及根據稅收規定確認的視同銷售收入。其金額等于《收入明細表》(附表一)第1行“銷售(營業)收入合計”。從事股權投資業務的企業(包括集團公司總部、創業投資企業等)從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入,可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。

      ■年度申報時,首先,核實本納稅年度實際發生的業務招待費數額;其次,測算業務招待費稅前扣除限額;最后,進行對比分析,對實際發生的業務招待費超過稅前扣除限額的部分,調增應納稅所得額。

      【例16】某企業2011年度主營業務收入7 800萬元,其他業務收入200萬元;當年實際發生業務招待費30萬元。

      業務招待費最高扣除額=(7 800+200)×5‰=40(萬元)

      實際發生額的60%:30×60%=18(萬元)<40萬元

      故2011年準予在稅前扣除的業務招待費為18萬元。

      年度申報時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額12萬元(30萬元-18萬元)。

      填列年度納稅申報表時,直接填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第26行“業務招待費支出”:“賬載金額”30萬元,“稅收金額”18萬元,“調增金額”12萬元。

      【例17】沿用【例16】資料。假如2011年該企業實際發生業務招待費為70萬元。

      業務招待費最高扣除額=(7 800+200)×5‰=40(萬元)

      實際發生額的60%:70×60%=42(萬元)>40萬元

      故2011年準予在稅前扣除的業務招待費為40萬元。

      年度申報時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額30萬元(70萬元-40萬元)。

      填列年度納稅申報表時,直接填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第26行“業務招待費支出”:“賬載金額”70萬元,“稅收金額”40萬元,“調增金額”30萬元。

      (二)廣告費和業務宣傳費支出

      企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

      當年銷售(營業)收入,是指企業根據國家統一會計制度確認的當年主營業務收入、其他業務收入,以及根據稅收規定確認的視同銷售收入。其金額等于《收入明細表》(附表一)第1行“銷售(營業)收入合計”,與測算業務招待費的收入基數相同。

      自2008年1月1日起至2010年12月31日止,化妝品制造、醫藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業發生的廣告費和業務宣傳費支出,不超過當年銷售(營業)收入30%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出,一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

      ■年度申報時,首先,核實本納稅年度實際發生廣告費和業務宣傳費數額;其次,測算廣告費和業務宣傳費稅前扣除限額;最后,進行對比分析,對實際發生的廣告費和業務宣傳費超過稅前扣除限額的部分,調增應納稅所得額。

      填列年度納稅申報表時,首先,填列《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》(附表八),然后,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      【例18】某機床廠2010年度主營業務收入4 900萬元,其他業務收入100萬元;實際發生廣告費和業務宣傳費800萬元。

      扣除限額=5 000×15%=750(萬元)

      2010年實際發生額800萬元超過稅前扣除限額,故準予在稅前扣除的金額為750萬元。

      年度申報時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額50萬元(800萬元-750萬元)。超標準的50萬元可以結轉以后年度扣除。

      填列年度納稅申報表時,按下列辦法填列:

      (1)填列《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》(附表八)(見表2)。

      表2:                  廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表        單位:萬元

      行次

      項          目

      金額

      1

      本年度廣告費和業務宣傳費支出

        800

      2

      其中:不允許扣除的廣告費和業務宣傳費支出

      0 

      3

      本年度符合條件的廣告費和業務宣傳費支出(1-2)

        800

      4

      本年計算廣告費和業務宣傳費扣除限額的銷售(營業)收入

      5 000

      5

      稅收規定的扣除率

      15% 

      6

      本年廣告費和業務宣傳費扣除限額(4×5)

      750 

      7

      本年廣告費和業務宣傳費支出納稅調整額(3≤6,本行=2行;3>6,本行=1-6)

      50 

      8

      本年結轉以后年度扣除額(3>6,本行=3-6;3≤6,本行=0)

      50 

      9

      加:以前年度累計結轉扣除額

      0 

      10

      減:本年扣除的以前年度結轉額

      0 

      11

      累計結轉以后年度扣除額(8+9-10)

      50 

      (2)填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第27行“廣告費和業務宣傳費支出”:“調增金額”50萬元。

      【例19】承【例18】資料。假定該廠2011年實現銷售收入6 000萬元,實際發生廣告費和業務宣傳費780萬元。

      扣除限額=6 000×15%=900(萬元)

      2011年實際發生額780萬元和上年結轉金額50萬元,共計830萬元,未超過扣除限額900萬元。故2011年可在稅前扣除的金額為830萬元。

      填列年度納稅申報表時,按下列辦法填列:

      (1)填列《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》(附表八)(見表3)。

      表3:                  廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表        單位:萬元

      行次

      項          目

      金  額

      1

      本年度廣告費和業務宣傳費支出

       780

      2

      其中:不允許扣除的廣告費和業務宣傳費支出

      0 

      3

      本年度符合條件的廣告費和業務宣傳費支出(1-2)

        780

      4

      本年計算廣告費和業務宣傳費扣除限額的銷售(營業)收入

      6 000

      5

      稅收規定的扣除率

      15% 

      6

      本年廣告費和業務宣傳費扣除限額(4×5)

      900 

      7

      本年廣告費和業務宣傳費支出納稅調整額(3≤6,本行=2行;3>6,本行=1-6)

      0 

      8

      本年結轉以后年度扣除額(3>6,本行=3-6;3≤6,本行=0)

      0 

      9

      加:以前年度累計結轉扣除額

      50 

      10

      減:本年扣除的以前年度結轉額 →“附表三”第27行第4列

      50 

      11

      累計結轉以后年度扣除額(8+9-10)

      0 

      (2)填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第27行“廣告費和業務宣傳費支出”:“調減金額”50萬元。

      (三)利息支出

      這里的利息支出,是指企業實際發生的向非金融企業借款計入財務費用的利息支出。

      1.稅收規定

      ■企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的,在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用,作為資本性支出計入有關資產的成本,并依照實施條例的規定扣除。

      ■企業在生產經營活動中發生的不需要資本化的借款費用,按照以下規定扣除:

      (1)非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除。

      “同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下,金融企業提供貸款的利率。它既可以是金融企業公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

      (2)企業實際支付給關聯方的利息支出,同時滿足以下兩個條件的,準予扣除:一是企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例不超過規定比例:金融企業為5:1,其他企業為2:1;二是利息支出不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

      如果企業能夠按照稅法及實施條例的有關規定計算并提供相關資料,證明其交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。

      (3)企業向自然人借款的利息支出,按照下列規定計算扣除:

      企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款而實際發生的利息支出,比照向關聯方借款的稅務處理辦法處理。企業向非股東的內部職工或其他人員借款的利息支出,其借款情況同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除:一是企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的,并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為;二是企業與個人之間簽訂了借款合同。

      (4)企業因投資者投資未到位而發生的借款利息支出,按照下列規定處理:

      企業因投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額而對外借款所發生的利息支出,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,不屬于企業合理的支出,由企業投資者負擔,不得在計算應納稅所得額時扣除。

      在計算不得扣除的借款利息時,以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。其計算公式為:

      企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

      企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

      2.審核調整與申報

      年度申報時,首先,核實本年度“財務費用”中記載的上述借款的利息支出。其次,測算可予稅前扣除的金額(稅收金額)。最后,進行對比分析,如果“賬載金額”大于“稅收金額”,按差額調增應納稅所得額。根據審核結果,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第29行“利息支出”。

      (四)與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用

      與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用,主要是指企業采取分期收款銷售商品時,按會計準則規定應收的合同價款與其公允價值之間的差額,分期攤銷沖減財務費用的金額。該部分金額,企業可以根據“財務費用”賬戶及其相關資料進行審核分析,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第36行。

      (五)管理費及服務費支出

      1.稅收規定

      (1)企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費,以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息,不得扣除。

      (2)中國境內的子公司支付給境內母公司的管理費,不得在稅前扣除。子公司向母公司之間支付的服務費,可以在稅前扣除,但須提供母子公司雙方簽訂的服務合同或協議,協議中明確規定母公司提供服務的內容、收費標準及金額等。

          2.審核調整與申報

      年度申報時,可以根據期間費用賬戶及其相關資料,核實企業期間費用中有無不得在稅前扣除的費用。若有,將其金額填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      (六)手續費及傭金支出

      1.稅收規定

      (1)企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出,不超過以下規定計算限額以內的部分,準予扣除;超過部分,不得扣除:

      保險企業:財產保險企業,按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%計算限額;人身保險企業,按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

      其他企業:按與具有合法經營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

      (2)企業應與具有合法經營資格中介服務企業或個人簽訂代辦協議或合同,并按國家有關規定支付手續費及傭金。

      除委托個人代理外,企業以現金等非轉賬方式支付的手續費及傭金,不得在稅前扣除。

      企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金,不得在稅前扣除。

      企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出,應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除,不得在發生當期直接扣除。

      企業不得將手續費及傭金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等費用,也不得直接沖減服務協議或合同金額。

      2.審核調整與申報

      年度申報時,可以根據“銷售費用”等賬戶及相關憑證,尤其是代辦合同或協議、當年手續費及傭金計算分配表、手續費及傭金發票等進行核實。對實際發生的不符合稅收規定的、會計上已計入損益的手續費及傭金,屬于賬務處理錯誤的,可以進行賬務調整;屬于超過規定標準支付的部分,或者以現金等非轉賬方式支付給中介服務企業的,應將其填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      (七)研究開發費

      企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。

      ■實際操作時,應當注意以下問題:

      1.研究開發項目

      企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南(2007年度)》規定項目的研究開發活動,在一個納稅年度中實際發生的費用支出,允許在計算應納稅所得額時,按照規定實行加計扣除。

      2.研究開發費用

      研究開發費用包括以下內容:(1)新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費;(2)從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;(3)在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;(4)專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費;(5)專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;(6)專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費;(7)勘探開發技術的現場試驗費;(8)研發成果的論證、評審、驗收費用。

      企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的,研發費用和生產經營費用要分開核算,各項費用的計算分攤要準確、合理。

      企業共同合作開發的項目,要核實企業自身承擔的研發費用金額。

      企業委托外單位進行開發的研發費用,要取得受托方提供的研發項目費用支出明細。

      由集團公司進行集中開發的研究開發項目,實際發生的研究開發費,要按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤。

      3.加計扣除辦法

      企業實際發生的研究開發費,在年度中間預繳所得稅時,據實計算扣除;在年度終了進行年度所得稅匯算清繳申報時,再依照規定加計扣除。

      加計扣除時,按照下列規定辦理:(1)研發費用計入當期損益未形成無形資產的,允許再按其當年研發費用實際發生額的50%,直接抵扣當年的應納稅所得額;(2)研發費用形成無形資產的,按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷;除法律另有規定外,攤銷年限不得低于10年。

      4.年度申報

      企業進行年度所得稅匯算清繳時,向主管稅務機關報送下列資料,申請加計扣除:(1)自主、委托、合作研究開發項目計劃書和研究開發費預算;(2)研究開發專門機構或項目組的編制情況和專業人員名單;(3)研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表;(4)企業總經理辦公會或董事會關于研究開發項目立項的決議文件;(5)委托、合作研究開發項目的合同或協議;(6)研究開發項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。

      【例20】某生產企業自行研究開發一項新技術,在研究開發過程中發生材料費4 000萬元、人工費1 000萬元、其他費用3 000萬元,總計8 000萬元,其中符合資本化條件的支出為4 800萬元。本年12月1日,該項新技術達到可供使用狀態并開始攤銷,攤銷年限10年。

          (1)本年度稅務處理分析:

      ①計入當期損益的研究開發費用3 200萬元,準予在稅前據實扣除。

      同時,加計扣除:3 200×50%=1 600(萬元)

      在計算納稅時,應在會計利潤基礎上調減應納稅所得額1 600萬元。

      ②本年會計上計算的無形資產攤銷額40萬元(4 800÷10÷12),準予在稅前扣除。

      按照稅法規定,準予在稅前扣除的攤銷額:4 800×150%÷10÷12=60(萬元)

      在計算納稅時,應在會計利潤基礎上調減應納稅所得額20萬元。

      ③填列年度納稅申報表時,按照下列辦法填列:

      第一,填列《稅收優惠明細表》(附表五)第10行“開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用”1 600萬元;然后,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第39行“加計扣除”1 600萬元。

      第二,無形資產攤銷部分,通過填列《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》(附表九)第15行“無形資產”和《納稅調整項目明細表》(附表三)第46行“無形資產攤銷”,進行相應的納稅調整。本例調減應納稅所得額20萬元。

      實際結果是:在會計利潤基礎上,共調減應納稅所得額1 620萬元。

      (2)次年,會計上計提的攤銷額為480萬元(4 800÷10),按稅法規定準予在稅前扣除的攤銷額為720萬元(4 800×150%÷10)。所以,在計算應納稅所得額時,應在會計利潤基礎上調減應納稅所得額240萬元(720-480)。以此類推,直至無形資產攤銷完畢。

          四、其他成本費用

      (一)工資薪金支出

      企業發生的合理的工資薪金支出,準予在稅前扣除。工資薪金,是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

      1.工資薪金合理性的判定標準

      合理的工資薪金,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定,實際發放給員工的工資薪金。

      對工資薪金進行合理性確認時,按照以下原則掌握:

      (1)企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度;

      (2)企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平;

      (3)企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;

      (4)企業對實際發放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;

      (5)有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。

      2.審核調整與申報

      首先,查閱職工名冊、勞動用工合同等,核實在企業任職或受雇的職工人數;通過“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——工資”明細賬、工資結算單、職工薪酬明細表等資料,核實企業實際發生的工資薪金總額。其次,按照稅法規定確認合理的工資薪金支出額。最后,進行對比分析,對實際發生的不合理的工資薪金支出,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第22行,調增應納稅所得額。

      (二)三項費用支出

      1.職工福利費支出

      企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予在稅前扣除。

      (1)職工福利費,包括以下內容:

      尚未實行分離辦社會職能的企業,其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用,包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用;福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等;

      為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利,包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。

      按照其他規定發生的其他職工福利費,包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

      ■值得注意的是:職工福利費支出不包括勞動保護支出。稅法規定,企業發生的合理的勞動保護支出,準予在稅前扣除。國家稅務總局規定,企業根據其工作性質和特點,由企業統一制作并要求員工工作時統一著裝所發生的工作服飾費用,可以作為企業合理的支出,準予在稅前扣除。

      (2)年度申報時,可以從以下方面進行:

      ①通過“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——職工福利”、“應付職工薪酬——非貨幣性福利”明細賬、職工福利發放表、職工薪酬明細表等資料,核實企業實際發生的職工福利費金額。

      ②測算職工福利費支出扣除限額。

      扣除限額=工資薪金總額×14%

      公式中“工資薪金總額”,是指企業按照稅收規定實際發放的工資薪金總和,不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業,其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分,不得計入工資薪金總額,也不得在計算應納稅所得額時扣除。

      ③將本年度職工福利費實際發生額與扣除限額相比較。若實際發生額小于扣除限額,按照實際發生額扣除。若實際發生額大于扣除限額,按照限額扣除;超過扣除限額的部分,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三)第23行,調增應納稅所得額。

      ■值得注意的是,企業2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額,2008年及以后年度發生的職工福利費,首先沖減上述的職工福利費余額,不足部分按新稅法規定扣除;仍有余額的,繼續留在以后年度使用。企業2008年以前節余的職工福利費,已在稅前扣除,屬于職工權益,如果改變用途的,應調增應納稅所得額。

      2職工教育經費支出

      ■除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予在稅前扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。軟件生產企業和集成電路設計企業的職工培訓費用,可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。

      自2010年7月1日起至2013年12月31日,在北京、天津、上海、重慶、大連、深圳、廣州、武漢、哈爾濱、成都、南京、西安、濟南、杭州、合肥、南昌、長沙、大慶、蘇州、無錫、廈門等21個中國服務外包示范城市(簡稱示范城市),經認定的技術先進型服務企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額8%的部分,準予在稅前扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

      根據財政部等11個部委共同制定的《關于企業職工教育培訓經費提取與使用管理的意見》(財建[2006]第317號)規定,企業職工教育培訓經費列支范圍,包括:(1)上崗和轉崗培訓;(2)各類崗位適應性培訓;(3)崗位培訓、職業技術等級培訓、高技能人才培訓;(4)專業技術人員繼續教育;(5)特種作業人員培訓;(6)企業組織的職工外送培訓的經費支出;(7)職工參加的職業技能鑒定、職業資格認證等經費支出;(8)購置教學設備與設施;(9)職工崗位自學成才獎勵費用;(10)職工教育培訓管理費用;(11)有關職工教育的其他開支;(12)礦山和建筑企業等聘用外來農民工較多的企業,以及在城市化進程中接受農村轉移勞動力較多的企業,對農民工和農村轉移勞動力培訓所需的費用。

      但是,下列支出不能擠占職工教育培訓經費:(1)職工參加社會上的學歷教育,以及個人為取得學位而參加的在職教育,所需費用應由個人承擔。(2)高層管理人員到境外培訓和考察,一次性單項支出較高的,其費用從其他管理費用中開支。

      年度申報時,可以從以下方面進行:

      (1)通過“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——職工教育經費”明細賬、職工薪酬明細表、培訓費發票或收據等資料,核實企業實際發生的職工教育經費金額。

      (2)測算職工教育經費扣除限額。

      扣除限額=工資薪金總額×規定比例

      公式中“工資薪金總額”與測算職工福利費扣除限額所依據“工資薪金總額”相同。

      (3)將本年度職工教育經費實際發生額與扣除限額相比較,若實際發生額小于扣除限額,按照實際發生額扣除。若實際發生額大于扣除限額,按照限額扣除;超過扣除限額的部分,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三)第24行,調增應納稅所得額,但可以結轉以后年度扣除。

      ■值得注意的是,企業在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額,2008年及以后新發生的職工教育經費,先從余額中沖減。仍有余額的,留在以后年度繼續使用。

      3.工會經費支出

      企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予在稅前扣除。

      計算工會經費所依據的“工資薪金總額”與測算職工福利費扣除限額所依據的“工資薪金總額”相同。

      年度申報時,首先,核實本年度實際發生的計入成本費用的工會經費;然后,測算工會經費扣除限額(須有工會專用憑據);若實際發生的工會經費超過扣除限額,將超過部分,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三)第25行,調增應納稅所得額。

      目前,企業繳納的工會經費大都由地方稅務局負責代征,一般不會發生超標準扣除問題。

      (三)社會保障支出

      1.住房公積金

      企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金,準予在稅前扣除。

      年度申報時,首先,通過“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——住房公積金”明細賬、 職工薪酬明細表、住房公積金繳款收據等資料,核實企業實際為職工繳納的住房公積金(不含個人繳款部分,下同)。然后,按照國務院有關主管部門或者省政府的規定,確認準予在稅前扣除的住房公積金。如果企業實際為職工繳納的住房公積金超過規定范圍和標準,將超過的部分,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三)第30行,調增應納稅所得額。

      2.基本社會保險費

      企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費,準予在稅前扣除。

      年度申報時,首先,通過“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照審核“應付職工薪酬——社會保險費”明細賬、職工薪酬明細表、社會保險費繳款憑據等資料,核實企業實際為職工繳納的基本社會保險費(不含個人繳費部分,下同)。然后,按照國務院有關主管部門或者省政府的規定,確認準予在稅前扣除的基本社會保險費。如果企業實際為職工繳納的基本社會保險費超過規定范圍和標準,將超過的部分,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三)第34行,調增應納稅所得額。

      ■值得注意的是,對會計核算上未列入當期費用,按稅法規定允許當期扣除的金額,應當調減應納稅所得額。

      3.補充養老保險和補充醫療保險

      企業根據國家有關政策規定,為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分,在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分,不予扣除。

      ■年度申報時,可以從以下方面進行:

      (1)通過“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照審核“應付職工薪酬——企業年金”明細賬、“應付職工薪酬——補充醫療保險”明細賬、職工薪酬明細表、企業年金和補充醫療保險繳款憑據等資料,核實企業實際為全體員工繳納的充養老保險費和補充醫療保險費(不含個人繳費部分,下同)。

      (2)測算補充養老保險費和補充醫療保險費扣除限額。

      補充養老保險費扣除限額=合理的工資薪金總額×5%

      補充醫療保險費扣除限額=合理的工資薪金總額×5%

      (3)如果企業實際為全體員工繳納的補充養老保險費和補充醫療保險費小于扣除限額,按照實際繳費額扣除;大于扣除限額的,按照限額扣除,超過扣除限額的部分,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三)第35行,調增應納稅所得額。

      ■值得注意的是,對會計核算上未列入當期費用,按稅法規定允許當期扣除的金額,應當調減應納稅所得額。

      4.其他社會保險費

      除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外,企業為投資者或者職工支付的商業保險費,不得在稅前扣除。

      年度申報時,如果企業本年度發生了不得在稅前扣除的社會保險費,且會計上將其列作成本費用的,應將其填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      (四)固定資產折舊

      年度申報時,應當注意稅法與會計準則的差異及納稅調整問題。

      影響固定資產折舊的因素,主要包括固定資產原值、折舊范圍、折舊方法、折舊年限、預計凈殘值等。這些因素,稅法與會計準則有著不同的規定,致使計稅折舊額與會計折舊額之間存在著差異,年度申報時,需要進行相應的納稅調整。

      1.固定資產初始計量的差異分析

      在固定資產初始計量上,稅法與會計準則的差異主要體現在以下三個方面:

      (1)超過正常信用條件購入的固定資產,在初始計量上存在差異。

      企業購入固定資產,其購買價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,會計上以其購買價款的現值為基礎確定入賬價值;實際支付價款與購買價款現值之間的差額,計入未確認融資費用,在信用期間,采用實際利率法分期攤銷。

      稅法規定,外購的固定資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。

      實務中,企業取得固定資產時,對其入賬價值與計稅基礎之間的差異,無需進行調整,只需做備查登記。但是,對于兩者的差異所引起的以下方面的差異,需要進行相應的納稅調整:

      ①在折舊期間,會計上按固定資產入賬價值為基礎計提折舊,稅收上按固定資產計稅基礎計算折舊,會計折舊額與計稅折舊額的差額,需要進行相應的納稅調整;

      ②在信用期間,會計上對未確認融資費用,按實際利率法計算分攤的計入當期損益的金額,稅法不予認可,應當調增應納稅所得額;

      ③在處置固定資產時,因固定資產入賬價值與其計稅基礎、會計折舊額與計稅折舊額之間存在著差異,導致了固定資產的賬面凈值與稅收上確認的凈值存在差異,由此造成了會計上確認的處置收益與稅收上確認的處置收益不一致,需要在處置年度進行相應的納稅調整。

      (2)融資租入固定資產,在初始計量上存在差異。

      會計準則規定,融資租入固定資產,以租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者,作為入賬價值;將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,并將兩者的差額確認為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的、可歸屬于租賃合同的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用,計入租入資產價值。

      稅法規定,融資租入的固定資產,以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的,以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

      對融資租入固定資產在初始計量上存在的差異,其處理辦法與超過正常信用條件購入固定資產的處理辦法相同。

      【例21】甲公司于200912月31日以融資租賃方式從乙公司租入一套管理設備,該套設備公允價值4 230 000元,合同規定租賃期為5年,每年年末支付租賃費1 000 000元;租賃期滿后,設備歸甲公司所有。已知出租人內含利率6%。甲公司采取直線法計提折舊,折舊年限為10年,預計無殘值。

      甲公司會計處理:

      最低租賃付款額現值:1 000 000×P/A,6%,5=4 212 400(元)

      因最低租賃付款額現值小于設備公允價值,故租賃設備入賬價值為4 212 400元。

      最低租賃付款額:1 000 000×5=5 000 000(元)

      未確認融資費用:5 000 0000-4 212 400=787 600(元)。

      5年間,按照實際利率法計算分攤的利息費用分別為252 744元、207 909元、160 383元、110 006元、56 558元,合計787 600元。

      20091231(租賃開始日)的賬務處理:

      借:固定資產——融資租入固定資產 4 212 400

          未確認融資費用                 787 600

        貸:長期應付款——應付融資租賃費       5 000 000

      20101231,支付租賃費1 000 000元:

      借:長期應付款——應付融資租賃費1 000 000

        貸:銀行存款                           1 000 000

      計提折舊(為簡化計算,假定按年計提):4 212 400÷10=421 240(元)

      借:管理費用           421 240

        貸:累計折舊                421 240

      分攤未確認融資費用252 744元:

      借:財務費用           252 744

        貸:未確認融資費用          252 744

      ③第2—5年,比照201012月份的處理辦法進行會計處理;租賃期滿時,將融資租入固定資產轉為自有固定資產。第6—10年,只需進行折舊的會計處理。

      甲公司稅務處理分析:

      200912月31日,公司在取得該項固定資產時,按稅法確定的固定資產計稅基礎為5 000 000元。公司應當做備查登記。以后10年間,按5 000 000元為基數計算計稅折舊額。

      2010年計稅折舊額:5 000 000÷10=500 000(元)

      2010年度納稅調整:因會計折舊額小于計稅折舊額,故在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額78 760元(500 000-421 240)。同時,會計上計算分攤的未確認融資費用252 744元,稅法不予認可,故在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額252 744元。

      2010年度,在會計利潤基礎上,共調增應納稅所得額173 984元(252 744-78 760)。

      ④假如10年間該套設備一直在使用,則第2—5年,對折舊費用,每年在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額78 760元;同時,對分攤的未確認融資費用,分別調增應納稅所得額207 909元、160 383元、110 006元、56 558元。第6—10年,僅對折舊費用,每年在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額78 760元。

      (3)特定行業固定資產,在初始計量上存在差異。

      對特定行業的固定資產,會計準則還考慮預計棄置費用因素。棄置費用,通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業應當承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站設施的棄置和環境恢復義務等。企業根據或有事項會計準則的規定,按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。

      在稅務處理上,因或有事項確認的預計負債,因尚未實際發生,不應當計入固定資產的計稅基礎。

      2.固定資產折舊范圍的差異分析

      會計準則規定,除已提足折舊仍繼續使用的固定資產等外,企業所有固定資產都應當計提折舊。稅法規定,對房屋建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產不得計提折舊。

      比如,對未使用的機器設備,會計上可以按期計提折舊:借記管理費用科目,貸記累計折舊科目。但是,按照稅法規定,該項折舊額不得在稅前扣除,應當調增應納稅所得額。

      3.固定資產折舊方法的差異分析

      會計準則要求企業根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法,包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。

      稅法規定,固定資產折舊采用直線法(也稱平均法)。只有稅法列舉的符合優惠條件的固定資產,才允許采用加速折舊辦法。

      (1)企業擁有并用于生產經營的主要或關鍵的固定資產,由于以下原因確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法:第一,由于技術進步,產品更新換代較快的;第二,常年處于強震動、高腐蝕狀態的。

      (2)采取縮短折舊年限方法的,對其購置的新固定資產,最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》規定的折舊年限的60%;若為購置已使用過的固定資產,其最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經確定,一般不得變更。采取縮短折舊年限的固定資產,足額計提折舊后繼續使用而未進行處置(包括報廢等情形)超過12個月的,今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產,不得再采取縮短折舊年限的方法。

      采取加速折舊方法的,可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定,一般不得變更。

      (3)企業采取縮短折舊年限或加速折舊方法的,應在取得該固定資產后一個月內,向其企業所得稅主管稅務機關備案。適用總機構匯總納稅的企業,對其所屬分支機構使用的符合規定條件的固定資產采取縮短折舊年限或加速折舊方法的,由總機構向其所在地主管稅務機關備案。

      由此可見,企業擁有的固定資產,屬于稅法規定準予采取加速折舊辦法的,企業在按規定備案后,會計上可以采取縮短折舊年限或加速折舊方法計算折舊費用,并在稅前扣除。不屬于稅法規定采取加速折舊辦法的,如果企業在會計上采取了加速折舊辦法,在年度所得稅申報時,則需要進行相應的納稅調整。

      4.固定資產折舊年限的差異分析

      會計準則要求企業根據固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產的使用壽命,按照使用壽命分期計算折舊。

      稅法對每類固定資產都規定了最低折舊年限,這是確定計稅折舊時不得突破的折舊年限的底線。具體規定是:房屋、建筑物,為20年;飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備,為10年;與生產經營活動有關的器具、工具、家具等,為5年;飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;電子設備,為3年。集成電路生產企業的生產性設備,經主管稅務機關核準,折舊年限可以適當縮短,最短可為3年。

      如果會計上確定的折舊年限短于稅法規定的最低折舊年限,由此而形成的會計折舊額與計稅折舊額的差額,需要在年度申報時進行相應的納稅調整。

          5固定資產預計凈殘值的差異分析

      稅法借鑒了會計準則,沒有硬性規定固定資產凈殘值比例,而是賦予企業相應的自主權:由企業根據固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產的預計凈殘值。預計凈殘值一經確定,不得變更。

      會計準則也有預計凈殘值一經確定,不得隨意變更的規定,但要求企業至少于每年年終對固定資產的預計凈殘值進行復核,如果凈殘值預計數與原先估計數有差異的,就要對預計凈殘值進行調整。同時,對固定資產使用壽命和折舊方法也要求如此。

      如果企業在年終復核后,對固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法做了調整的,以后期間會計折舊額與計稅折舊額之間必然存在差異,需要進行相應的納稅調整。

      6固定資產減值準備的差異分析

      會計準則規定,在會計期末,固定資產應當按照賬面價值與可收回金額孰低原則計量。資產負債表日,固定資產發生減值的,按減記的金額,借記資產減值損失科目,貸記固定資產減值準備科目。固定資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。

      資產減值損失確認后,減值資產的折舊,應當在未來期間作相應調整,使該資產在剩余使用壽命內,系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。

      稅法規定,不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出,不得在稅前扣除。企業持有各項資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該項資產的計稅基礎。

      ■實務中,如果企業對固定資產計提了減值準備,在年度所得稅申報時,應當注意以下問題:

      (1)當年計提的固定資產減值準備,應當按規定調增應納稅所得額;

      (2)固定資產計提減值準備后,會影響以后期間會計折舊額,由此而形成的與計稅折舊額之間的差異,應當在相應年度進行納稅調整;

      (3)在處置固定資產時,對因計提減值準備而形成的處置收益的差異,應當在處置年度進行相應的納稅調整。

      7.固定資產折舊的審核與申報

      年度申報時,需要綜合考慮稅法與會計準則在折舊基數、折舊范圍、折舊方法、折舊年限,以及預計凈殘值的差異及納稅調整問題。

      (1)通過“固定資產”明細賬及相關憑證(主要是發票)、“固定資產卡片”、備查登記簿,核實固定資產計稅基礎;同時,核實固定資產使用情況。

      (2)通過“累計折舊”賬戶及其對應的“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”、“其他業務成本”、“研發支出”等賬戶、“固定資產折舊計算表”,核實會計折舊額,確認計稅折舊額。

      操作時,應當注意以下問題:

      折舊基數,包括會計折舊基數和計稅折舊基數;

      折舊范圍,包括會計折舊范圍和計稅折舊范圍;

      折舊方法。對不符合加速折舊條件,或雖符合加速折舊條件但未向主管稅務機關備案的固定資產,在稅收上不能采取加速折舊辦法,仍需按照直線法計提折舊。

      折舊年限。逐項核實每類固定資產的折舊年限,看其是否短于稅法規定的最低折舊年限。對短于稅法規定最低折舊年限的,在計算計稅折舊額時,按照稅法規定的最低折舊年限計算。

      預計凈殘值。主要核實企業在新稅法實施后確定的固定資產預計凈殘值,是否有變動情況,以及變動的幅度。預計凈殘值發生變動的,稅法不予認可,在計算計稅折舊額時,仍按原先確定的預計凈殘值計算。

      固定資產減值準備。對于計提減值準備的固定資產,在計算計稅折舊額時,仍按計提減值準備前的基數計算。

      (3)填列《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》(附表九);對于會計折舊額與計稅折舊額的差異,填列《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。。一般情況是:對會計折舊額大于計稅折舊額的差額,調增應納稅所得額;對會計折舊額小于計稅折舊額的差額,調減應納稅所得額。

      (五)無形資產攤銷

      1.無形資產初始計量的差異分析

      在無形資產的初始計量上,稅法與會計準則基本相同。但是,對超過正常信用條件購入的無形資產的初始計量,稅法與會計準則存在差異。

      根據會計準則規定,購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產入賬價值以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,符合資本化條件的,應當予以資本化;除此之外,在信用期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。

      稅法規定,外購的無形資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。

      實務中,企業取得無形資產時,其入賬價值與計稅基礎之間的差異,無需進行調整,只需做備查登記。但是,對于兩者的差異所引起的以下方面的差異,需要進行相應的納稅調整:

      (1)在攤銷期間,會計上按無形資產入賬價值計提攤銷,稅收上按無形資產計稅基礎計算攤銷,會計攤銷額與計稅攤銷額的差額,需要進行相應的納稅調整;

      (2)在信用期間,會計上對未確認融資費用,按實際利率法計算攤銷的計入當期損益的金額,稅法不予認可,應當調增應納稅所得額;

      (3)處置無形資產時,因無形資產入賬價值與計稅基礎、會計攤銷額與計稅攤銷額之間存在差異,必然導致無形資產攤余成本存在差異,由此導致了處置收益存在差異,需要在處置年度進行相應的納稅調整。

      2無形資產攤銷范圍的差異分析

      會計準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對使用壽命有限的無形資產,在使用壽命內攤銷;對使用壽命不確定的無形資產不攤銷,而于期末進行減值測試,確認減值損失。

      稅法沒有將無形資產區分為這兩類,只是規定無形資產按照直線法計算的攤銷費用準予扣除。另外,稅法規定,自創商譽(會計上不確認為無形資產)和與經營活動無關的無形資產,不得攤銷。外購商譽的支出,在企業整體轉讓或清算時,準予扣除。

      如果企業對無形資產計提了減值準備,或者有計入損益的與經營活動無關的無形資產攤銷額,應當調增應納稅所得額。

      3無形資產攤銷期限、攤銷方法的差異分析

      稅法對無形資產的最低攤銷年限作了明確限定:無形資產的攤銷年限不得低于10年;作為投資或受讓的無形資產,有關法律規定或合同約定了使用年限的,可按照規定或約定的使用年限分期攤銷。會計準則沒有對每項無形資產規定具體的攤銷期限,而是由企業根據無形資產的法定壽命和經濟壽命合理確定其使用壽命,按照確定的使用壽命攤銷,直到不再作為無形資產確認時為止。

      稅法規定無形資產采取直線法攤銷,而會計準則要求企業根據無形資產的消耗方式確定攤銷方法,無法可靠確定消耗方式的,采用直線法攤銷。

      如果企業會計上確定的無形資產使用壽命短于稅法規定的攤銷年限,或者企業采用其他方法對無形資產計提攤銷的,應當對會計攤銷額與計稅攤銷額之間的差異,進行相應的納稅調整。

      【例22】甲公司于201111購進一項非專利技術的所有權,支付價款及相關稅費共計120萬元。該公司綜合各種因素,確定其使用壽命為6年。2011年會計攤銷額為20萬元(120÷6)。

      根據稅法規定,法律或合同沒有規定使用年限的,攤銷年限不得低于10年。2011年計稅攤銷額為12萬元(120÷10),所以,該公司在計算2011年度企業所得稅時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額8萬元(20-12)。

      4.無形資產減值準備的差異分析

      會計準則規定,在會計期末,使用壽命有限的無形資產發生減值的,應當確認資產減值損失并計提相應的資產減值準備。確認減值損失后,減值資產的攤銷費用應在未來期間作相應調整。

      根據稅法規定,企業計提的無形資產減值準備,不得在計算應納稅所得額時扣除。企業持有無形資產期間,發生資產減值,不得調整該項資產的計稅基礎。

      實務中,如果企業對無形資產計提了減值準備,在年度所得稅申報時,應當注意以下問題:

      (1)當年計提的無形資產減值準備,應當按規定調增應納稅所得額。

      (2)無形資產計提減值準備后,會影響以后期間會計攤銷額,由此而形成的與計稅攤銷額之間的差異,需要在相應年度進行納稅調整。

      (3)在處置無形資產時,對因計提減值準備而形成的處置收益的差異,應在處置年度進行相應的納稅調整。

      5.無形資產攤銷的審核與申報

      年度申報時,需要綜合考慮稅法與會計準則在攤銷基數、攤銷范圍、攤銷方法、攤銷年限,以及預計凈殘值的差異及納稅調整問題。

      (1)通過“無形資產”明細賬及相關憑證、備查登記簿,核實無形資產的計稅基礎和使用情況。

      (2)通過“累計攤銷”賬戶及其對應的“制造費用”、“管理費用”、“其他業務成本”、“研發支出”等賬戶、“無形資產攤銷計算表”,核實會計攤銷額,確認計稅攤銷額。

      操作時,應當注意以下問題:

      攤銷基數,包括會計攤銷基數和計稅攤銷基數。

      攤銷范圍,包括會計攤銷范圍和計稅攤銷范圍。

      攤銷方法。對企業沒有采用直線法而采取其他攤銷方法的,在計算計稅攤銷時,按照直線法計算。

      攤銷期限。核實每項無形資產的攤銷年限。對短于稅法規定最低攤銷年限的,在計算計稅攤銷額時,按照稅法規定的最低攤銷年限計算。

      無形資產減值準備。對于計提減值準備的無形資產,在計算計稅攤銷額時,仍按計提減值準備前的基數計算。

      (3)填列《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》(附表九);對于會計攤銷額額與計稅攤銷額的差異,填列《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。一般情況是:對會計攤銷額大于計稅攤銷額的差額,調增應納稅所得額;對會計攤銷額小于計稅攤銷額的差額,調減應納稅所得額。

      (六)長期待攤費用

      年度申報時,首先,通過“長期待攤費用”賬戶、“長期待攤費用分攤計算表”,以及“其他業務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,核實長期待攤費用的歸集和分攤情況;然后,對已計入當期損益但不符合稅法規定的項目金額,進行相應的納稅調整。

      操作時,應當注意以下內容:

      1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出

      改建支出,是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。對已足額提取折舊的固定資產的改建支出,按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷。

      2.租入固定資產的改建支出

      對租入固定資產的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

      3.固定資產的大修理支出

      固定資產的大修理支出是指同時符合下列條件的支出:

      (1)修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;

      (2)修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

      固定資產的大修理支出,按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。

      4.其他長期待攤費用支出

      其他長期待攤費用支出,自支出發生月份的次月起,分期攤銷,攤銷年限不得低于3年。

      企業在籌建期間發生的開辦費,稅法沒有明確規定列作長期待攤費用,企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除,也可以按照稅法有關長期待攤費用的規定處理,但一經選定,不得改變。

      (七)不征稅收入用于支出

      企業的不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在稅前扣除;企業的不征稅收入用于支出所形成的資產,不得在稅前扣除其折舊額或攤銷額。

      年度申報時,首先,確認企業有無不征稅收入。若有不征稅收入,再核實其使用去向和金額。如果企業已將不征稅收入調減了應納稅所得額,而支出卻直接或間接計入成本費用中的,應將其已計入成本費用的金額,填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      (八)與取得收入無關支出

      企業發生的與取得收入無關的支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。年度申報時,如果企業成本、費用、損失中有此類支出,應將其填列到《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

       

      第三講  調減應稅所得的優惠項目申報

       

      企業進行年度申報時,對調減應納稅所得額的稅收優惠項目,首先,分析填報《稅收優惠明細表》(附表五);然后,分析填報《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      一、免稅收入的審核與申報

      (一)國債利息收入

      企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入,免征企業所得稅。

      在會計核算上,企業取得的國債利息收入,通過“投資收益”賬戶核算。年度申報時,可以根據“投資收益”賬戶,分析填報《稅收優惠明細表》(附表五)第2行。

      國債利息收入,按照下列規定確認:

      (1)國債利息收入,以國債發行時約定應付利息的日期,確認利息收入的實現。企業轉讓國債,在國債轉讓收入確認時確認利息收入的實現。

      (2)企業在國債到期前轉讓國債、或者從非發行者投資購買的國債,其持有期間尚未兌付的國債利息收入,按照以下公式計算確定。

      國債利息收入=國債金額×(適用年利率÷365)×持有天數

      公式中的“國債金額”,按照國債發行面值或發行價格確定;“適用年利率”按照國債票面年利率或折合年收益率確定;如企業不同時間多次購買同一品種國債的,“持有天數”可以按照平均持有天數計算確定。

      企業從發行者直接投資購買的國債持有至到期,從發行者取得的國債利息收入,全額免征企業所得稅。企業在到期前轉讓國債、或者從非發行者投資購買的國債,按上述公式計算的國債利息收入,免征企業所得稅。

      (二)符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益

      免稅的符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益,但不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

      在會計核算上,企業取得的權益性投資收益,通過“投資收益”賬戶核算。年度申報時,可以根據“投資收益”賬戶和《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一),分析填報《稅收優惠明細表》(附表五)第3行。

      (三)符合條件的非營利組織的收入

      符合條件的非營利組織的收入,免征企業所得稅。該部分由非營利組織填報《稅收優惠明細表》(附表五)第4行。

      (四)其他免稅收入

      其他免稅收入是指國務院根據授權規定的免稅收入。年度申報時,可以根據“營業外收入”等科目分析填報《稅收優惠明細表》(附表五)第5行。

      企業將上述免稅收入填列到《稅收優惠明細表》(附表五)后,將其合計數填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第15行“免稅收入”,調減應納稅所得額。同時,填入“主表”第17行。

      值得注意的是,將免稅收入調減應納稅所得額的前提是,企業已將免稅收入計入利潤總額。在此基礎上,才能調減應納稅所得額。

      二、減計收入的審核與申報

      企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料,生產國家非限制和非禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入,減按90%計入收入總額。

      值得注意的是,企業同時從事其他項目而取得的非資源綜合利用收入,應與資源綜合利用收入分開核算,沒有分開核算的,不得享受優惠政策。企業從事不符合實施條例和《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定范圍、條件和技術標準的項目,不得享受資源綜合利用企業所得稅優惠政策。

      年度申報時,先將按照政策規定減計10%收入的部分,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第7行;再填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第16減計收入,調減應納稅所得額。同時,填入主表18行。

      另外,自2009年1月1日起至2013年12月31日,對金融機構農戶小額貸款的利息收入,保險公司為種植業、養殖業提供保險業務取得的保費收入,在計算應納稅所得額時,按90%計入收入總額。年度申報時,可以比照上述辦法處理。

      三、加計扣除的審核與申報

      研究開發費加計扣除額的申報,已在前面介紹過。

      這里,主要介紹殘疾人員工資加計扣除額的申報。

      (一)稅收政策

      企業安置殘疾人員就業的,實際支付給殘疾職工的工資,可以在據實扣除的基礎上,按照實際支付額的100%加計扣除。企業預繳申報時,可以據實扣除其支付給殘疾職工的工資;年終匯算清繳時,再依照規定計算加計扣除。

      企業享受安置殘疾職工工資100%加計扣除,應同時具備以下條件:

      (1)依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上(含1年)的勞動合同或服務協議,并且安置的每位殘疾人在企業實際上崗工作;

      (2)為安置的每位殘疾人按月足額繳納了企業所在區縣人民政府根據國家政策規定的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險等社會保險;

      (3)定期通過銀行等金融機構向安置的每位殘疾人實際支付了不低于企業所在區縣適用的經省級人民政府批準的最低工資標準的工資;

      (4)具備安置殘疾人上崗工作的基本設施。

      (二)年度申報

      年度申報時,(1)向主管稅務機關報送相關資料,包括已安置殘疾職工名單及其《殘疾人證》或《殘疾軍人證(18級)》復印件和主管稅務機關要求提供的其他資料,辦理享受加計扣除優惠的備案手續。(2)根據“應付職工薪酬”、“銀行存款”等賬戶及相關憑證,核實企業實際發放給殘疾人員的工資薪金數額。(3)填列《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三),調減應納稅所得額。

      四、抵扣應納稅所得額的審核與申報

      創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(通過高新技術企業認定,職工人數不超過500人,年銷售(營業)額不超過2億元。資產總額不超過2億元)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。

      【例23】某創業投資公司于2008年2月向某未上市的小型高新技術企業投資,投資額500萬元,兩年后,可抵扣應納稅所得額350萬元(500×70%)。

      (1)假如2010年該創業投資公司實現應納稅所得額200萬元,則抵扣后的應納稅所得額為0;尚未抵扣的投資額為150萬元(350-200)。

      (2)假如2011年該創業投資公司實現應納稅所得額230萬元,抵扣后的應納稅所得額為80萬元(230-150)。

      兩年共抵扣應納稅所得額350萬元。如果未抵扣完,可以結轉以后年度抵扣,直至扣完為止。

      創業投資企業在申請享受投資抵扣應納稅所得額的年度,首先,向主管稅務機關辦理備案手續。然后,根據“長期股權投資”賬戶及相關資料,將可從該年度應納稅所得額中抵扣的投資額,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第39行;再填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第18行 “抵扣應納稅所得額”,調減應納稅所得額。同時,填入“主表”第21行。

      五、減免稅項目所得的審核與申報

      (一)免稅所得

      企業從事下列項目的所得,免征企業所得稅:(1)蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植;(2)農作物新品種的選育;(3)中藥材的種植;(4)林木的培育和種植;(5)牲畜、家禽的飼養;(6)林產品的采集;(7)灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目;(8)遠洋捕撈。

      年度申報時,可將上述項目的所得填入《稅收優惠明細表》(附表五)第15行 “免稅所得”。

      (二)減稅所得

      企業從事下列項目的所得,減半征收企業所得稅:(1)花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;(2)海水養殖、內陸養殖。

      年度申報時,可將上述項目所得的50%填入《稅收優惠明細表》(附表五)第25行 “減稅所得”。

      (三)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得

      國家重點扶持的公共基礎設施項目,是指《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。

      企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得,自項目取得第1筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。上述享受減免稅優惠的項目,在減免稅期限內轉讓的,受讓方自受讓之日起,可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠;減免稅期限屆滿后轉讓的,受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。

      ■執行中應當注意:(1)享受稅收優惠的投資經營所得,必須是符合《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》內規定的條件、技術標準和國家投資管理規定、且于2008年1月1日后經批準的公共基礎設施項目的投資經營所得。(2)第1筆生產經營收入,是指公共基礎設施項目已建成并投入運營后所取得的第1筆收入。(3)企業同時從事不在目錄范圍內的項目取得的所得,應與享受優惠的公共基礎設施項目所得分開核算,并合理分攤期間費用;沒有分開核算的,不得享受上述優惠政策。(4)企業承包經營、承包建設和內部自建自用公共基礎設施項目,不得享受上述稅收優惠。

      年度申報時,首先,按照規定計算出免征、減征的所得額:免稅期間,免征的所得額為享受優惠項目的應納稅所得額;減半征稅期間,減征的所得額為享受優惠項目應納稅所得額的50%;然后,將免征或減征的所得額,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第29行“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得”。

      (四)從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得

      符合條件的環境保護、節能節水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。

      企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得,自項目取得第1筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。上述享受減免稅優惠的項目,在減免稅期限內轉讓的,受讓方自受讓之日起,可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠;減免稅期限屆滿后轉讓的,受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。

      年度申報時,首先,按照規定計算出免征、減征的所得額:免稅期間,免征的所得額為享受優惠項目的應納稅所得額;減半征稅期間,減征的所得額為享受優惠項目應納稅所得額的50%;然后,將免征或減征的所得額,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第30行“從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得”。

      (五)符合條件的技術轉讓所得

      一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。

      執行中,應當注意以下問題:

      (1)享受所得稅優惠的技術轉讓,應當符合以下條件:

      技術轉讓的主體是企業所得稅法規定的居民企業。

      技術轉讓的范圍,包括轉讓專利技術、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計權、植物新品種、生物醫藥新品種,以及財政部和國家稅務總局確定的其他技術。其中:專利技術,是指法律授予獨占權的發明、實用新型和非簡單改變產品圖案的外觀設計。

      技術轉讓,是指居民企業轉讓其擁有的上述規定范圍內的技術的所有權,或者5年以上(含5年)全球獨占許可使用權的行為。

      技術轉讓應當簽訂技術轉讓合同。其中,境內的技術轉讓須經省級以上(含省級)科技部門認定登記;跨境的技術轉讓須經省級以上(含省級)商務部門認定登記;涉及財政經費支持產生技術的轉讓,需經省級以上(含省級)科技部門審批。

      居民企業技術出口,由有關部門按照商務部、科技部發布的《中國禁止出口限制出口技術目錄》進行審查。居民企業取得禁止出口和限制出口技術轉讓所得,不享受技術轉讓減免企業所得稅的優惠政策。

      居民企業從直接或間接持有股權之和達到100%的關聯方取得的技術轉讓所得,不享受技術轉讓減免企業所得稅的優惠政策。

      (2)符合條件的技術轉讓所得,按照以下方法計算:

      技術轉讓所得=技術轉讓收入-技術轉讓成本-相關稅費

      技術轉讓收入,是指當事人履行技術轉讓合同后獲得的價款,不包括銷售或轉讓設備、儀器、零部件、原材料等非技術性收入。不屬于與技術轉讓項目密不可分的技術咨詢、技術服務、技術培訓等收入,不得計入技術轉讓收入。

      技術轉讓成本,是指轉讓的無形資產的凈值,即該無形資產的計稅基礎減除在資產使用期間按照規定計算的攤銷扣除額后的余額。

      相關稅費,是指技術轉讓過程中實際發生的有關稅費,包括除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加、合同簽訂費用、律師費等相關費用及其他支出。

      (3)享受所得稅優惠的企業,應單獨計算技術轉讓所得,并合理分攤企業的期間費用;沒有單獨計算的,不得享受技術轉讓所得減免稅優惠。

      (4)企業發生技術轉讓,應在納稅年度終了后至報送年度納稅申報表以前,向主管稅務機關辦理減免稅備案手續。

      企業發生境內技術轉讓,向主管稅務機關備案時,報送以下資料:①技術轉讓合同(副本);②省級以上科技部門出具的技術合同登記證明;③技術轉讓所得歸集、分攤、計算的相關資料;④實際繳納相關稅費的證明資料;⑤主管稅務機關要求提供的其他資料。

      企業向境外轉讓技術,向主管稅務機關備案時,報送以下資料:①技術出口合同(副本);②省級以上商務部門出具的技術出口合同登記證書或技術出口許可證;③技術出口合同數據表;④技術轉讓所得歸集、分攤、計算的相關資料;⑤實際繳納相關稅費的證明資料;⑥主管稅務機關要求提供的其他資料。

      填列年度納稅申報表時,首先,按照規定計算出免征、減征的所得額。比如,某公司技術轉讓所得600萬元。按照稅法規定,其中:500萬元免征所得稅,100萬元減半征收所得稅;實際上免稅所得550萬元。然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)第31行“符合條件的技術轉讓所得”。

      (六)其他減免稅所得額

      其他減免稅所得,是指國務院根據稅法授權規定的其他減免所得。

      1.稅收優惠政策

      執行時,注意把握以下優惠政策:

      (1)在2007年3月16日以前登記設立的企業,原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的,繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,優惠期限從2008年度起計算。

      (2)西部地區2010年12月31日前新辦的、根據《財政部、國家稅務總局、海關總署關于西部大開發稅收優惠政策問題的通知》(財稅[2001]202號)第二條第三款規定可以享受企業所得稅“兩免三減半”優惠的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業,其享受的企業所得稅“兩免三減半”優惠可以繼續享受到期滿為止。

      西部地區包括:重慶、四川、貴州、云南、西藏、陜西、甘肅、寧夏、青海、新疆、內蒙古和廣西。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延邊朝鮮族自治州,可以比照西部地區的稅收政策執行。

      (3)我國境內新辦軟件生產企業、集成電路設計企業,以及生產線寬小于0.8微米(含)集成電路產品的生產企業,自獲利年度起,第1年和第2年免征企業所得稅,第3年至第5年減半征收企業所得稅。

      投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產企業,經營期在15年以上的,自開始獲利年度起,第1年至第5年免征企業所得稅,第6年至第10年減半征收企業所得稅。

      自2009年1月1日起,經認定的動漫企業自主開發、生產動漫產品,可申請享受國家現行鼓勵軟件產業發展的所得稅優惠政策。

      (4)對證券投資基金從證券市場中取得的收入,包括買賣股票、債券的差價收入,股權的股息、紅利收入,債券的利息收入及其他收入,暫不征收企業所得稅。對投資者從證券投資基金分配中取得的收入,暫不征收企業所得稅。對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入,暫不征收企業所得稅。

      (5)經營性文化事業單位(指從事新聞出版、廣播影視和文化藝術的事業單位)轉制為企業,自轉制注冊之日起免征企業所得稅。執行期限為2009年1月1日至2013年12月31日。

      (6)自2010年1月1日至2020年12月31日,在新疆困難地區新辦的屬于《新疆困難地區重點鼓勵發展產業企業所得稅優惠目錄》(簡稱《目錄》)范圍內的企業,自取得第1筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第2年免征企業所得稅,第3年至第5年減半征收企業所得稅。

      新疆困難地區,包括南疆三地州、其他國家扶貧開發重點縣和邊境縣市。屬于《目錄》范圍內的企業,是指以《目錄》中規定的產業項目為主營業務,其主營業務收入占企業收入總額70%以上的企業。第1筆生產經營收入,是指新疆困難地區重點鼓勵發展產業項目已建成并投入運營后所取得的第1筆收入。在減半征稅期內,按照法定稅率25%計算的應納稅額減半征收。

      (7)自2011年1月1日至2011年12月31日,對年應納稅所得額低于3萬元(含3萬元)的小型微利企業,其所得減按50%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業所得稅。該項優惠政策曾在2010年度實行過。為鞏固和擴大應對國際金融危機沖擊的成果,發揮小企業在促進經濟發展、增加就業等方面的積極作用,經國務院批準,2011年繼續實施該項優惠政策。

      2.年度申報

      年度申報時,享受其他減免稅優惠的企業,首先,按照稅收規定計算出免征、減征的所得額;然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)第32行“其他”。

      企業將上述“減免稅項目所得”填列到《稅收優惠明細表》(附表五)后,將其合計數填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第17行“減、免稅項目所得”,調減應納稅所得額。同時,填入“主表”第19行。

       

      第四講  企業所得稅的計算與申報

       

      一、應納稅所得額的計算與申報

      “主表”上的應納稅所得額,是在會計利潤基礎上按照稅法規定調整計算出來的。

      應納稅所得額(主表25行)=利潤總額(主表13行)+納稅調整增加額(主表14行)-納稅調整減少額(主表15行)+境外應稅所得彌補境內虧損(主表22行)-彌補以前年度虧損(主表24行)

      (一)利潤總額

      “主表”中的利潤總額,其數據直接來源于《利潤表》。執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,利潤總額數據是按照“主表”要求對企業《利潤表》進行調整得出的。

      (二)納稅調整增加額

      “主表”中的納稅調整增加額,其數據直接來源于《納稅調整項目明細表》《附表三》“調增金額”合計數!爸鞅怼迸c《納稅調整項目明細表》《附表三》的邏輯關系是:

      主表”第14行“納稅調整增加額”=《納稅調整項目明細表》(附表三)第55行“調增金額”合計數

      (三)納稅調整減少額

      “主表”中的納稅調整減少額,其數據直接來源于《納稅調整項目明細表》《附表三》“調減金額”合計數!爸鞅怼迸c《納稅調整項目明細表》《附表三》的邏輯關系是:

       主表”第15行“納稅調整減少額”=《納稅調整項目明細表》(附表三)第55行“調減金額”合計數。

      (四)境外應稅所得彌補境內虧損

      1.基本要求

      (1)當“利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額”<0時:

      可用境外應稅所得彌補虧損!爸鞅怼钡22行填報境外應稅所得用于彌補境內虧損的部分,但最大不得超過當年全部境外應稅所得。

      (2)當“利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額”≥0時:

      若以前年度無虧損額,“主表”22行填0;若以前年度有虧損額,可以彌補以前年度虧損,此時主表22行填境外應稅所得彌補以前年度虧損額,但最大不得超過當年全部境外應稅所得。

      2.計算程序

      分析填列《境外所得稅抵免計算明細表》(附表六)第1至7列。

      (1)將企業來自境外的稅后所得金額,分別國家或地區,填入本表第2列“境外所得”欄內。

      (2)將境外所得換算成包含在境外繳納企業所得稅以及按照我國稅收規定計算的所得,填入本表第3列“境外所得換算含稅所得”欄內。

      (3)如果企業有以前年度尚未彌補的境外虧損,可用當年境外所得彌補以前年度境外虧損。將彌補額填入本表第4列“彌補以前年度虧損”欄內。

      (4)當年境外所得中有免稅所得的,可以從境外所得中扣除,填入本表第5列“免稅所得”。

      (5)計算彌補境內虧損前的境外應納稅所得額,填入本表第6列“彌補虧損前境外應稅所得額”欄內。

      彌補境內虧損前的境外應稅所得額=第3列“境外所得換算含稅所得”-第4列“彌補以前年度虧損”-第5列“免稅所得”

      (6)彌補境內虧損。將境外應納稅所得按稅收規定彌補境內虧損額,填入本表第7列“可彌補境內虧損”欄內。

      (五)彌補以前年度虧損

      如果企業以前年度有境內虧損(5年內),可用當年實現的應納稅所得額彌補。彌補順序是:先用境外應稅所得彌補,再用當年境內應納稅所得彌補。

      企業用境內應納稅所得彌補境內以前年度虧損時,先填列《企業所得稅彌補虧損明細表》(附表四);然后,根據該明細表第6行第10列“本年度實際彌補的以前年度虧損額”,填列“主表”第24行“彌補以前年度虧損”欄目。但是,當年境內應稅所得彌補虧損的數額,不得超過“主表”第23行“納稅調整后所得”(利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額+境外應稅所得彌補境內虧損),即不超過當年實現的應納稅所得。

      二、應納稅額的計算與申報

      實際應納所得稅額(主表33行)=應納稅所得額(主表25行)×稅率(25%)-減免所得稅額(主表28行)-抵免所得稅額(主表29行)+境外所得應納所得稅額(主表31行)-境外所得抵免所得稅額(主表32行)

      (一)減免所得稅額

      1符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅

      符合條件的小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業,并符合下列條件的企業:

      (1)工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3 000萬元;

      (2)其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1 000萬元。

      所稱從業人數,是指與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數之和。從業人數和資產總額指標,按企業全年月平均值確定,具體計算公式如下:

      月平均值=(月初值+月末值)÷2

      全年月平均值=全年各月平均值之和÷12

      企業年度中間開業或者終止經營活動的,以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。

      符合規定條件的小型微利企業,在進行年度申報時,應將其享受優惠稅率減免的企業所得稅額,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第34行。

      減免的企業所得稅額=應納稅所得額×(25%-20%)

      2.國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅

      高新技術企業,是指在《國家重點支持的高新技術領域》內,持續進行研究開發與技術成果轉化,形成企業核心自主知識產權,并以此為基礎開展經營活動,在中國境內(不包括港、澳、臺地區)注冊一年以上的居民企業。

      享受稅收優惠的高新技術企業必須滿足《科技部、財政部、國家稅務總局關于高新技術企業認定管理辦法》規定的條件。通過認定機構(由省級科技行政管理部門同本級財政、稅務部門組成的認定管理機構)認定后,取得“高新技術企業證書”。取得證書后,按照規定到主管稅務機關辦理減免稅手續。高新技術企業資格自頒發證書之日起有效期為3年。在期滿前3個月內,企業可以提出復審申請;不提出復審申請或復審不合格的,其高新技術企業資格到期自動失效。

      符合優惠條件的高新技術企業,在進行年度申報時,將其享受減免的企業所得稅額,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第35行。

      減免的企業所得稅額=應納稅所得額×(25%-15%)

      3.民族自治地方的企業減免的企業所得稅額

      民族自治地方(依照《中華人民共和國民族區域自治法》實行民族區域自治的自治區、自治州、自治縣)的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分,可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的,須報省、自治區、直轄市人民政府批準。但是,對民族自治地方內國家限制和禁止行業的企業,不得減征或免征企業所得稅。

       民族自治地方的企業在進行年度納稅申報時,將其享受減征或免征的屬于地方分享的企業所得稅稅額,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第36行。

      4.執行過渡期優惠政策減免的企業所得稅額

      比如,在2007年3月16日以前登記設立的企業,自2008年1月1日起,原享受企業所得稅15%稅率的企業,2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行。

      再比如,在2001年至2010年期間,對設在西部地區國家鼓勵類產業的內資企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。

      年度申報時,企業將其因享受過渡期稅收優惠而減免的企業所得稅額,填入《稅收優惠明細表》(附表五)第37行。

      減免的企業所得稅額=應納稅所得額×(25%-實際適用稅率)

      5.執行國務院制定的其他優惠政策減免的企業所得稅額

      比如,自201071日起20131231,在北京、天津、上海、重慶、大連、深圳、廣州、武漢、哈爾濱、成都、南京、西安、濟南、杭州、合肥、南昌、長沙、大慶、蘇州、無錫、廈門等21個中國服務外包示范城市(簡稱示范城市),對經認定的技術先進型服務企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。

      再比如,自2011年1月1日至2020年12月31日,對設在西部地區的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅。鼓勵類產業企業是指以《西部地區鼓勵類產業目錄》中規定的產業項目為主營業務,且其主營業務收入占企業收入總額70%以上的企業。

      年度申報時,首先,計算出因享受國務院制定的其他優惠策而減免的企業所得稅額;然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)第38行。

      減免的企業所得稅額=應納稅所得額×(25%-15%)

      企業確定“減免所得稅額”后,根據《稅收優惠明細表》(附表五)第33行“減免稅合計”,填列“主表”第28行“減免所得稅額”。

      6.執行“減半征稅”政策時,應當注意的問題

      執行國務院規定的過渡期優惠政策的企業,包括2007年3月16日以前登記設立的享受“兩免三減半”、“五免五減半”等優惠的企業、西部地區2010年12月31日前設立的享受“兩免三減半”優惠的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業,在減半征稅期內,可以按照企業適用稅率計算的應納稅額減半征收。其他各類情形的定期減免稅,均按照企業所得稅25%的法定稅率計算的應納稅額減半征稅。

      居民企業選擇適用稅率及減半征稅,按照以下規定執行:

      (1)居民企業被認定為高新技術企業,同時又處于適用過渡期優惠政策的,在享受“兩免三減半”或“五免五減半”等優惠過渡期內,該居民企業的所得稅適用稅率,可以選擇依照過渡期適用稅率并減半征稅至期滿,或者選擇適用高新技術企業的15%稅率,但不能享受15%稅率的減半征稅。

      【例24】某生產性外資企業于2006年12月份設立,2007、2008年免稅;2009、2010、2011年減半征稅;2008年以前適用15%的稅率;由于該企業被認為高新技術企業,按照新稅法規定,也適用15%的稅率。

      該企業在2009、2010、2011年三年減半征稅期間,可作如下選擇:

      ①2009年:選擇適用20%的稅率并減半納稅的,在納稅調整時,首先,調減應納稅所得額50%,填列在《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中;然后,將減免所得稅額[應納稅所得額×(25%-20%)]填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠的,將減免所得稅額[應納稅所得額×(25%-15%)]直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      ②2010年:選擇適用22%的稅率并減半納稅的,在納稅調整時,首先,調減應納稅所得額50%,填列在《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中;然后,將減免所得稅額[應納稅所得額×(25%-22%)]填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠的,將減免所得稅額[應納稅所得額×(25%-15%)]直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      ③2011年:選擇適用24%的稅率并減半納稅的,在納稅調整時,首先,調減應納稅所得額50%,填列在《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中;然后,將減免所得稅額[應納稅所得額×(25%-24%)]填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠的,將減免所得稅額[應納稅所得額×(25%-15%)]直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      2012年減半征稅期滿,直接適用15%的稅率。

      (2)居民企業被認定為高新技術企業,同時又符合軟件生產企業和集成電路生產企業定期減半征稅優惠條件的,該居民企業的所得稅適用稅率,可以選擇適用高新技術企業15%的稅率,也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅,但不能享受15%稅率的減半征稅。

      【例25】某軟件生產企業于2008年2月份設立,設立當年獲利,2008、2009年免稅,2010、2011、2012年減半征稅;該企業被認定為高新技術企業,企業所得稅適用稅率為15%。

      該企業2008、2009年處于免稅年度,不繳納企業所得稅。

      2010、2011、2012年,處于減半征稅期,可作如下選擇:

      ①執行25%的稅率并減半納稅。

      納稅調整時,調減應納稅所得額50%,填列《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中。

      ②直接適用15%的稅率,不享受減半優惠。

      納稅調整時,將減免所得稅額[應納稅所得額×(25%-15%)]直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      (3)居民企業取得稅法實施條例規定的可減半征稅的所得(農林牧漁業項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,環境保護、節能節水項目,技術轉讓所得),應當就該部分所得單獨核算,并依照25%的法定稅率減半繳納企業所得稅。

      (二)抵免所得稅額

      1.稅收政策

      企業實際購置并自身實際投入使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的,應停止享受企業所得稅優惠,并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。

      執行時,應當注意以下問題:

      (1)享受稅收優惠的專用設備,必須是企業自2008年1月l日起購置并實際使用的列入《目錄》范圍內的環境保護、節能節水和安全生產專用設備。

      (2)專用設備投資額,是指購買專用設備發票價稅合計價格,但不包括按有關規定退還(抵扣)的增值稅稅款以及設備運輸、安裝和調試等費用。

      具體地說,自2009年1月1日起,企業購進并實際使用的目錄范圍內的專用設備并取得增值稅專用發票的,在按規定進行稅額抵免時,如果增值稅進項稅額允許抵扣,其專用設備投資額不包括增值稅進項稅額;如果增值稅進項稅額不允許抵扣,其專用設備投資額應為增值稅專用發票上注明的價稅合計金額。企業購買專用設備取得普通發票的,其專用設備投資額為普通發票上注明的金額。

      (3)當年應納稅額,是指企業當年的應納稅所得額乘以適用稅率,扣除依照企業所得稅法和國務院有關稅收優惠規定以及稅收過渡優惠規定減征、免征稅額后的余額。

      (4)企業利用自籌資金和銀行貸款購置專用設備的投資額,可以按企業所得稅法規定抵免企業應納的所得稅額;企業利用財政撥款購置專用設備的投資額,不得抵免企業應納的所得稅額。

      (5)企業購置并實際投入使用、已開始享受稅收優惠的專用設備,如從購置之日起5個納稅年度內轉讓、出租的,應在該專用設備停止使用當月停止享受企業所得稅優惠,并補繳已經抵免的企業所得稅款;受讓方可以按照該專用設備投資額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額;當年應納稅額不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

      企業購置并實際使用的環境保護、節能節水和安全生產專用設備,包括以融資租賃方式租入的、并在融資租賃合同中約定租賃期屆滿時租賃設備所有權轉移給承租方企業,且符合規定條件的上述專用設備。凡融資租賃期屆滿后租賃設備所有權未轉移至承租方企業的,承租方企業應停止享受抵免企業所得稅優惠,并補繳已經抵免的企業所得稅稅款

      【例26】某生產企業(一般納稅人)于2010年1月份購置并投入使用一套環保專用設備,取得銷售方開具的增值稅專用發票上注明的價款、稅款分別為1 000萬元、170萬元。該套環保專用設備屬于《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的專用設備,符合稅額抵免條件。設備購置當年,該企業應納稅所得額為240萬元,應納企業所得稅額為60萬元。

      可抵免稅額=1 000×10%=100(萬元)

      當年實際抵免額60萬元

      抵免后當年實際繳納稅額=60-60=0

      抵免后尚有40萬元(100-60)可以結轉以后年度抵免。

      假如2011年,企業應納所得稅額為75萬元,則實際抵免稅額40萬元;抵免后繳納企業所得稅額為35萬元。

      2.年度申報

      年度申報時,首先,計算出當年度實際抵免的所得稅額,并將其填入《稅收優惠明細表》(附表五);然后,根據《稅收優惠明細表》(附表五)第40行“抵免所得稅額合計”,填列“主表”第29行“抵免所得稅額”。

      (三)境外所得應納稅額與抵免稅額的計算

      1.基本規定

      企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當期應納稅額中抵免,抵免限額為該項所得依照中國稅法規定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分,可以在以后5個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補:一是居民企業來源于中國境外的應稅所得;二是非居民企業在中國境內設立機構、場所,取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。

      居民企業從其直接或間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益,外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分,可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額,在規定的抵免限額(即依照中國稅法計算的應納稅額)內抵免。

      直接控制是指居民企業直接持有外國企業20%以上股份。間接控制是指居民企業以間接持股方式持有外國企業20%以上股份,具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門制定。

      2.納稅調整與申報

      首先,分析填列《境外所得稅抵免計算明細表》(附表六);然后,填列“主表”第31行和第32行。

      《境外所得稅抵免計算明細表》(附表六)有關項目填列辦法如下:

      (1)第8列“境外應納稅所得額”:填列彌補虧損前境外應納稅所得額扣除可彌補境內虧損后的金額。

      境外應納稅所得額=彌補境內虧損前的境外應稅所得額(第6列)-可彌補境內虧損(第7列)

      其中:彌補境內虧損前的境外應稅所得額=境外所得換算含稅所得(第3列)-彌補以前年度虧損(第4列)-免稅所得(第3列)

      (2)第10列“境外所得應納稅額”:填列境外應納稅所得額與境內法定稅率的乘積。

      境外所得應納稅額=境外應納稅所得額(第8列)×法定稅率

      (3)第11列“境外所得可抵免稅額”:填列企業已在境外繳納的所得稅額,需要企業提供境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。

      (4)第12列“境外所得稅款抵免限額”:填列按稅法規定計算的抵免限額。

      抵免限額=中國境內、境外所得依照稅法及條例計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額

      (5)第13列“本年可抵免的境外所得稅款”:填列本年境外所得已繳納所得稅在本年度允許抵免的金額。

      ①當第12列“境外所得稅款抵免限額”>第11列“境外所得可抵免稅額”時:

      本年可抵免的境外所得稅款=第11列“境外所得可抵免稅額”

      此時,如果企業有以前年度(5年)結轉的待抵免的境外所得稅額,可用本年度抵免完境外所得稅后的余額予以抵免。

      第14列“未超過境外所得稅款抵免限額的余額”:填列本年可抵免的境外所得稅款小于境外所得稅款抵免限額的差額。

      第15列“本年可抵免以前年度稅額”:填列本年抵免以前年度未抵免、結轉到本年度抵免的境外所得稅額。

      ②當第12列“境外所得稅款抵免限額”<第11列“境外所得可抵免稅額”時:

      本年可抵免的境外所得稅款=境外所得稅款抵免限額

      未抵免的境外所得稅額,可以結轉以后年度(5年)抵免,填列“附表六”第16列。

      ■“主表”第31行和第32行與《境外所得稅抵免計算明細表》(附表六)的邏輯關系如下:

      主表第31行“境外所得應納所得稅額”=“附表六”第10列“境外所得應納稅額”合計數

      主表第32行“境外所得抵免所得稅額”=“附表六”第13列“本年可抵免的境外所得稅款”合計數+第15列“本年可抵免以前年度稅額”合計數

       

       

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