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      房地產企業清算的稅務處理

      點擊:3199次 發布日期:2020年8月6日

      房地產企業清算所涉稅務風險高,需要進行稅收政策梳理。

       

      一、企業清算的所得稅處理

       

      根據《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)的規定,房地產企業清算所得稅的處理要分兩個層面來進行,一是企業層面要確認清算所得,繳納企業所得稅;二是在投資者層面進行所得稅處理,投資者是企業的繳納企業所得稅,投資者是個人的繳納個人所得稅。

      根據國稅函[2009]388號文附件1《中華人民共和國企業清算所得稅申報表》,可以看出,企業清算所得=資產處置損益+負債清償損益-清算費用-清算稅金及附加+其他所得或支出;應納稅所得額=企業清算所得-免稅收入-不征稅收入-其他免稅所得-彌補以前年度虧損;應納所得稅額=應納稅所得額×稅率。其中,資產處置損益=企業全部資產的可變現價值或交易價格-資產的計稅基礎;負債清償損益=企業全部負債的清償金額-負債的計稅基礎。

      例如,某房地產企業決定終止經營,進行清算,適用企業所得稅稅率為25%,終止經營日的資產負債情況如下(單位:萬元):

      資產項目

      賬面價值

      計稅基礎

      可變現凈值

      現金

      100

      100

      100

      應收賬款

      300

      300

      280

      開發產品

      500

      550

      600

      土地使用權

      400

      350

      450

      合計

      1300

      1300

      1430

      負債項目

      賬面價值

      計稅基礎

      清償金額

      應付賬款

      200

      200

      150

      應付職工薪酬

      300

      300

      300

      短期借款

      150

      150

      100

      預計負債

      10

      0

      10

      合計

      660

      650

      560

      所有者權益

      賬面價值

      實收資本

      350

      盈余公積

      200

      未分配利潤

      90

      合計

      640

      假設企業清算期間支付清算費用為50萬元,清算稅金及附加為60萬元,以前年度可以彌補的虧損30萬元,無其他事項。

      資產處置損益=企業全部資產的可變現價值或交易價格-資產的計稅基礎=1430-1300=130(萬元);負債清償損益=企業全部負債的清償金額-負債的計稅基礎=560-650=-90(萬元)(備注:負值代表清償收益);企業清算所得=資產處置損益+負債清償損益-清算費用-清算稅金及附加+其他所得或支出=130+90-50-60=110(萬元);應納稅所得額=企業清算所得-免稅收入-不征稅收入-其他免稅所得-彌補以前年度虧損=110-30=90(萬元);應納所得稅額=應納稅所得額×稅率=90×25%=22.5(萬元)。

      企業層面清算所得稅處理后,就可以進行投資者層面的所得稅處理。根據財稅[2009]60號第五條的規定,企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用,職工的工資、社會保險費用和法定補償金,結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款,清償企業債務,按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。被清算企業的股東分得的剩余資產的金額,其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應確認為股息所得;剩余資產減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應確認為股東的投資轉讓所得或損失。據此,可以向所有者分配的剩余資產=1430-50-60-22.5-560=737.5(萬元)。假設該企業只有一個企業股東,被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積之和290萬元應確認為股息所得,根據《企業所得稅法》第二十六的規定和《企業所得稅法實施條例》第八十三條的規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入,則290萬元免稅。投資轉讓所得=737.5-290-350=97.5(萬元),投資轉讓所得應納所得稅額=97.5×25%=24.375(萬元),投資轉讓凈所得=97.5-24.375=73.125(萬元)。如果投資虧損,投資企業可按照《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)的規定,進行稅前扣除。如果投資企業分得的財產不是現金,而是非貨幣性資產,則按照非貨幣性資產的可變現價值作為計稅基礎。

       

      二、企業清算的增值稅處理

       

       

      房地產清算過程中,可能發生將開發產品、土地使用權、固定資產等出售處置給無關聯關系的第三方,這應當按照正常經營一樣進行增值稅處理;也可能發生將開發產品、土地使用權、固定資產等分配給股東,這應當按照視同銷售計算增值稅銷項稅額。

      對于企業合并或分立導致的清算業務繳納增值稅問題,根據財稅 [2016 ] 36號文附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(二)項第五點的規定,在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為,不征收增值稅。

      對于企業清算中尚未抵扣完畢的進項稅額問題,根據《企業破產、倒閉、解散、停業后增值稅留抵稅額處理問題》(國稅函[1998]429號)的規定,對因破產、倒閉、解散、停業而注銷稅務登記的企業,其原有的留抵稅額的處理問題,《國家稅務總局關于印發〈增值稅問題解答(之一)〉的通知》(國稅函發[1995]288號)已明確法規:納稅人破產、倒閉、解散、停業后,其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款,以及征稅后出現的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分(即留抵稅額),稅務機關不再退稅。

       

      三、企業清算的土地增值稅處理

       

      根據土地增值稅的相關規定,以出售或者按照其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人。據此,房地產企業清算中,處置國有土地使用權、地上建筑物及其附著物取得收入應該繳納土地增值稅。

      特別需注意的是,按照《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2018]57號)的規定,投資與被投資一方任意為房地產開發企業,不適用暫不征土地增值稅政策。

       

      四、企業清算的契稅處理

       

      根據《契稅暫行條例》的規定,在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬,承受的單位和個人為契稅的納稅人。轉移土地、房屋權屬是指下列行為:(一)國有土地使用權出讓;(二)土地使用權轉讓,包括出售、贈與和交換;(三)房屋買賣;(四)房屋贈與;(五)房屋交換。根據《契稅暫行條例細則》第八條的規定,土地、房屋權屬以下列方式轉移的,視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅:(一)以土地、房屋權屬作價投資、入股;(二)以土地、房屋權屬抵債;(三)以獲獎方式承受土地、房屋權屬;(四)以預購方式或者預付集資建房款方式承受土地、房屋權屬。由此,房地產清算中,承受土地、房屋權屬的單位和個人應該繳納契稅。

      根據《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2018]17號)第三條的規定,兩個或兩個以上的公司,依照法律規定、合同約定,合并為一個公司,且原投資主體存續的,對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬,免征契稅。第四條的規定,公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司,對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬,免征契稅。第五條的規定,業依照有關法律法規規定實施破產,債權人(包括破產企業職工)承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬,免征契稅;對非債權人承受破產企業土地、房屋權屬,凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工規定,與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的,對其承受所購企業土地、房屋權屬,免征契稅;與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的,減半征收契稅?梢,在企業合并、分立、破產等行為導致的清算中,契稅享受免征或減半征收政策。

       

      五、企業清算的印花稅處理

       

      根據《印花稅暫行條例》的規定,在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人,都是印花稅的納稅義務人,應當按照本條例規定繳納印花稅。下列憑證為應納稅憑證:1.購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證;2.產權轉移書據;  3.營業賬簿;4.權利、許可證照;5.經財政部確定征稅的其他憑證。納稅人根據應納稅憑證的性質,分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。具體稅率、稅額的確定,依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執行。據此,房地產清算中,應對照《印花稅稅目稅率表》,屬于《印花稅稅目稅率表》列舉范圍內的應稅憑證就應該繳納印花稅,不屬于《印花稅稅目稅率表》列舉范圍內的應稅憑證就不需要繳納印花稅。

       

      來源: 謝德明 

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