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      2010年企業所得稅匯算清繳前的納稅風險控制--納稅審核、賬務調整及相關憑據準備

      點擊:6576次 發布日期:2011年2月20日

      2010年企業所得稅匯算清繳前的納稅風險控制

      ——納稅審核、賬務調整及相關憑據準備

       

      一、賬務調整辦法

      企業在納稅審核過程中,對于發現的錯漏賬項,應當進行賬務調整,保證賬賬相符、賬證相符、賬實相符。

          (一)賬務調整的基本方法

      賬務調整的基本方法有三種:補充登記法;反向沖銷法;綜合調整法。

      1.補充登記法

      補充登記法,是指通過編制會計分錄,將應調整金額直接補充登記入賬的一種調賬方法。它一般適用于漏記賬項,或者錯賬所涉及的會計科目正確,但核算金額小于應計金額的情況。

      【例1-1】某運輸公司本期出租運輸工具取得收入100 000元,誤按“交通運輸業”稅目計提營業稅3 000元。賬務處理為:

      借:營業稅金及附加 3 000

      貸:應交稅費——應交營業稅3 000

      分析:該公司出租運輸工具,應當按照“服務業”稅目“租賃業”計算繳納營業稅,但公司錯用稅目稅率,少納營業稅2 000元(10 000×5%-3 000)。本例可以采用“補充登記法”將漏計金額補充登記入賬:

      借:營業稅金及附加   2 000

      貸:應交稅費——應交營業稅 2 000

      2.反向沖銷法

      反向沖銷法,是指先編制與原會計處理相反的會計分錄,沖銷錯誤賬項;再編制正確的會計分錄,重新登記賬簿的一種調賬方法。它一般適用于當期會計科目錯誤,或者會計科目正確但多計核算金額,且沒有影響后續核算的情況。

      【例1-2】某工業公司將本月生產車間管理人員的工資20 000元誤計入管理費用。賬務處理為:

      借:管理費用   20 000

      貸:應付職工薪酬——工資20 000

      分析:生產車間管理人員的工資應列入制造費用,不應計入管理費用。該公司錯用會計科目,且發生在當期,可用反向沖銷法作賬務調整:

      (1)編制相反的會計分錄,沖銷原賬:

      借:應付職工薪酬——工資20 000

      貸:管理費用               20 000

      (2)重新編制正確的會計分錄:

      借:制造費用          20 000

      貸:應付職工薪酬——工資20 000

      ■或者兩筆合并一筆,采用“綜合調整法”直接調賬:

      借:制造費用   20 000

      貸:管理費用      20 000

      3.綜合調整法

      綜合調整法,是指將反向沖銷法與補充登記法綜合運用的一種調賬方法。在會計憑證中,當一方會計科目正確,另一方會計科目用錯的情況下,正確一方不作調整,錯誤一方作轉賬調整。這種方法在所得稅納稅審核后的賬務調整中經常運用。

      【例1-3】某工業公司(一般納稅人)將購進的生產用材料用于本企業廠房擴建工程;該批材料實際成本為30 000元,其進項稅額已在購進月份申報抵扣,增值稅稅率為17%。該公司的賬務處理為:

      借:管理費用    30 000

        貸:原材料         30 000

      分析:該公司廠房擴建工程領用生產用材料,應當計入在建工程成本,不應計入管理費用。同時。該批材料的進項稅額應作進項稅額轉出處理。本例可作如下賬務調整:

      借:在建工程                         35 100

         貸:管理費用                             30 000

             應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)5 100

      (二)不同期間錯誤賬項的調整

      對于不同期間發生的錯誤賬項,應當采取不同的辦法進行調整。

      1.對當期錯誤賬項的調整

      對審核中發現的屬于當期發生的錯誤賬項,可以根據正常的會計核算程序,采用補充登記法、反向沖銷法或綜合調整法,調整當期相關賬項。

      對于按月結轉利潤的納稅人,其影響損益的錯誤賬項,如果是當月發生的,可以直接調整錯賬本身;以前月份發生的,應先調整相關賬項,再調整“本年利潤”數。

      2.對上年或以前年度錯誤賬項的調整

      對審核中發現的屬于上年或以前年度發生的影響損益的錯誤賬項,應當分別以下情況處理:

      (1)對影響損益的非重要的前期會計差錯,在會計處理上,不調整前期損益,只調整對本年損益的影響數。但是,按照稅法規定,仍需調整前期所得或損失,不能將其轉移到本納稅年度。

      (2)對影響損益的重要的前期會計差錯,會計處理與稅務處理辦法基本一致,需要通過“以前年度損益調整”賬戶進行調整。

      【例1-4】某工業公司上年度出租倉庫取得收入20萬元掛在“預收賬款”賬上,未作收入處理。該倉庫原值250萬元,已納房產稅2.10萬元;廠房租賃合同已貼花,但其他相關稅金漏計。

      分析:該公司租金收入未作收入處理,漏納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、企業所得稅;少納房產稅。

      ■計算應補繳的稅費:

      應補營業稅:200 000×5%=10 000(元)

      應補城建稅:10 000×7%=700(元)

      應補教育費附加:10 000×3%=300(元)

      應補房產稅:200 000×12%-21 000=3 000(元)

      應補企業所得稅:(200 000-10 000-700-300-3 000)×25%=46 500(元)

      ■賬務調整:

      ①借:預收賬款          200 000

      貸:以前年度損益調整       200 000

      ②借:以前年度損益調整     60 500

      貸:應交稅費——應交營業稅   10 000

                  ——應交城建稅      700

      ——應交教育費附加  300

      ——應交房產稅     3 000

      ——應交企業所得稅46 500

      ③借:以前年度損益調整     139 500

      貸:利潤分配——未分配利潤     139 500

      (三)間接查獲額的賬務調整

      在審核中發現的錯誤金額,有的屬于直接影響損益的項目金額,即直接查獲額,在調賬時直接調整損益即可;有的屬于間接影響損益的項目金額,需要在各相關項目之間進行計算分攤,最終確定對損益的影響數。

      比如,在材料購進、材料發出、生產成本結轉中發生錯誤,如果尚未完成一個生產周期,其錯誤額會依次影響原材料、在產品、庫存產成品、已銷產品的成本。因此,應當根據企業的具體情況,將錯誤額在上述各項目之間進行合理分攤,分攤給已銷產品的部分即為影響損益的金額,即間接查獲額。

      1.錯誤金額分攤辦法

      在實務中,對查出的需要計算分攤的錯誤金額,可以采取“比例分配法”,按照成本核算程序,一步一步地往下分配。

      分攤率=需要分攤的錯誤金額÷各項目成本或數量之和×100%

      某項目分攤的金額=該項目成本或數量×分攤率

       公式中的各相關項目,根據錯誤金額的發生環節確定:

       (1)在“原材料”賬戶借方查出的錯誤金額,即多記或少記材料的購進成本:

      首先,應當在期末結存材料和發出材料之間進行分攤;

      其次,對發出材料分攤的部分,在本期在產品和完工產品之間進行分攤;

      最后,對完工產品分攤的部分,再在庫存商品和已銷商品之間進行分攤。

      (2)在“原材料”賬戶貸方、“生產成本”賬戶借方查出的錯誤金額,即多轉或少轉耗料成本:

      首先,在本期在產品和完工產品之間進行分攤;

      然后,對完工產品分攤的部分,再在庫存商品和已銷商品之間進行分攤。

      (3)在“生產成本”賬戶貸方、“庫存商品”賬戶借方查出的錯誤金額,即多轉或少轉完工產品的成本:

      需要在期末庫存商品和本期已銷商品之間進行分攤計算。

      2.賬務調整

      根據計算出的各環節應當分攤的成本數額,分別調整有關賬戶。

      二、企業所得稅納稅審核

      該部分主要介紹居民企業所得稅納稅審核的要點及方法。

      企業在正式報送《企業所得稅年度納稅申報表》以前,應當對所有的會計報表、賬簿及會計憑證進行審核,編制納稅申報底稿,預填《企業所得稅年度納稅申報表》及其附表。然后,再以《企業所得稅年度納稅申報表》及其附表為中心,查閱相關賬表憑證,進一步核實收入總額、扣除項目金額、應納稅所得額和應納稅額。

      (一)營業收入的審核

      該部分主要講解主營業務收入、其他業務收入,以及商品勞務視同銷售收入的審核要點及方法。

      1.主營業務收入的審核

      主營業務收入,是指企業主要經營業務實現的收入,包括銷售貨物收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同收入。企業主要從事對外投資業務的,其投資所得就是主營業務收入。

      審核時,可以根據“主營業務收入”賬戶及相關合同、發票等資料進行審查核實。對于會計核算與稅法規定不一致的內容,應當進行相應的納稅調整。

      (1)審核銷售貨物收入

      銷售貨物收入,是指從事工業制造、商品流通、農業生產以及其他商品銷售企業的主營業務收入。

      ■審核時,應當關注會計準則與稅法的差異及納稅調整問題。

      ①審核因收入確認條件不同而形成的收入差異

      ■會計準則規定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:

      第一,企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;

      第二,企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;

      第三,收入的金額能夠可靠地計量;

      第四,相關經濟利益很可能流入企業;

      第五,相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

      ■《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題通知》(國稅函[2008]875號)中規定,除企業所得稅法及實施條例另有規定外,企業銷售收入的確認,必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的,應確認收入的實現:

      第一,商品銷售合同已經簽訂,企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;

      第二,企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有實施有效控制;

      第三,收入的金額能夠可靠地計量;

      第四,已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

      ■稅法與會計準則的差異:會計準則將“相關經濟利益很可能流入企業”作為收入確認的條件之一,而稅法不將其作為收入實現的條件。從稅收的角度看,只要商品所有權發生轉移,收入和成本能夠可靠的計量,就應當確認收入的實現。

      ■審核時,對于銷售貨物收入在確認時間上存在差異的,應當進行相應的納稅調整。

      ②審核因收入計量辦法不同而形成的收入差異

      ■會計準則規定,企業銷售商品,采取延期收取價款(通常為3年以上)具有融資性質的,按照應收的合同價款的現值確定其公允價值,按其公允價值確認銷售收入。應收的合同價款與其公允價值之間的差額,在合同期間內,按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,作為利息收入,沖減財務費用。

      ■稅法不認可上述會計處理原則,而是按照銷售合同所列金額和發票開具金額確定銷售收入,并非按期現值確定。

      【例2-1】某生產企業(一般納稅人)于2010年1月份采取分期收款方式向A公司銷售一套大型設備。合同約定的銷售價格為2 000萬元,分5次于每年12月31日等額收取。該套設備實際成本1 560萬元。在現銷方式下,該套設備的銷售價格為1 600萬元。該企業發出商品時,全額開具了發票,金額為2 340萬元;其中增值稅340萬元,已于發出商品當天收取。

      企業的會計處理如下:

      ①銷售商品時,根據銀行進賬單和發票編制會計分錄:

      借:長期應收款                 20 000 000

           銀行存款                    3 400 000

         貸:主營業務收入                     16 000 000

             未實現融資收益                    4 000 000

             應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3 400 000

      根據商品出庫單,結轉商品銷售成本1 560萬元:

      借:主營業務成本   15 600 000

         貸:庫存商品        15 600 000

      ②2010年12月31日收取貨款時,根據銀行進賬單編制會計分錄:

      借:銀行存款     4 000 000 (2000萬/5)

         貸:長期應收款      4 000 000

      按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,作為利息收入。利用插值法計算的折現率為7.93%,5年間計算確認的利息收入分別為1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。

      2010年12月31日賬務處理為:

      借:未實現融資收益 1 268 800

      貸:財務費用            1 268 800

      ■分析:企業上述業務的賬務處理是正確的。但在稅務處理上,應將其視為正常的銷售業務,應確認商品銷售收入2 000萬元。5年間,會計上每年增加的利息收入,不再確認為計稅收入。

      企業在辦理2010年度企業所得稅申報時,應將稅收上確認的銷售收入2000萬元大于會計上確認的銷售收入1 600萬元的差額400萬元,直接填列到“納稅調整項目明細表”(附表三),調增應納稅所得額。同時,將會計上計算確認的利息收入126.88萬元,調減應納稅所得額。

      以后4年間分別調減應納稅所得額1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。

      (2)審核提供勞務收入

      提供勞務收入,是指從事旅游飲食服務、交通運輸、郵政通信、對外經濟合作,以及其他服務的企業取得的主營業務收入。

      ■審核時,應當關注會計準則與稅法的差異及納稅調整問題。

      ①會計準則關于勞務收入的確定辦法

      會計準則關于勞務收入的確定辦法有兩種:完工百分比法和成本回收法。

      第一,完工百分比法

      會計準則規定,資產負債表日,提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。

      ■勞務交易的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列四個條件:

      一是收入的金額能夠可靠地計量;

      二是相關的經濟利益很可能流入企業;

      三是交易的完工進度能夠可靠地確定;

      四是交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。

      ■同時滿足上述四個條件的,方可采用完工百分比法確認收入:

      本期確認的勞務收入=勞務收入總額×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的勞務收入

      本期結轉的勞務成本=勞務成本總額×本期末止勞務的完工進度-以前期間已確認的勞務成本

      第二,成本回收法

      會計準則規定,企業在資產負債表日,提供勞務交易結果不能夠可靠估計的,分別下列情況處理:

      一是已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的,按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入,并按相同金額結轉勞務成本;

      二是已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的,應當將已經發生的勞務成本計入當期損益,不確認提供勞務收入。

      ②稅法關于勞務收入的確定辦法

      ■企業所得稅法實施條例規定,企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等,以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等,持續時間超過12個月的,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

      ■《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題通知》(國稅函[2008]875號)中規定,企業在各個納稅期末,提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。

      提供勞務交易的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列三個條件:

      第一,收入的金額能夠可靠地計量;

      第二,交易的完工進度能夠可靠地確定;

      第三,交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。

      勞務收入和勞務成本的計量辦法是:

      當期勞務收入=勞務收入總額×完工進度-以前納稅期間累計已確認的勞務收入

      當期勞務成本=勞務成本總額×完工進度-以前納稅期間累計已確認的勞務成本

      ③稅法與會計準則的差異分析

      稅法與會計準則的差異,主要體現在以下方面:

      第一,稅法不考慮勞務價款能否收回

      會計準則把“相關的經濟利益很可能流入企業”作為交易結果能夠可靠估計的條件之一。但稅法不考慮這一因素,只考慮收入和成本能否可靠地確定;交易的完工進度能否可靠地確定。

      第二,稅法沒有涉及成本回收法

      在交易結果不能夠可靠估計的情況下,會計準則規定不采用完工百分法確認勞務收入,而采用成本回收法確認收入和費用。但是,稅法沒有涉及這項會計準則。如果交易結果不能可靠估計,說明企業會計核算不健全,此時應采取“核定征收”方式,而不采取“查賬征收”方式。

      ■審核時,稅法與會計準則在勞務收入確定上有差異的,應進行相應的納稅調整。

      (3)審核讓渡資產使用權收入

      讓渡資產使用權收入,是指讓渡無形資產使用權(如商標權、專利權、專有技術使用權、版權、專營權等)而取得的使用費收入,以及以租賃業務為基本業務的出租固定資產、無形資產、投資性房地產在“主營業務收入”中核算的租金收入。

      ①會計準則關于讓渡資產使用權收入的確定辦法

      會計準則規定,讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:

      第一,相關的經濟利益很可能流入企業;

      第二,收入的金額能夠可靠地計量。

      ②稅法關于讓渡資產使用權收入的確定辦法

      ■企業所得稅法實施條例規定:利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現;租金收入,按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現;特許權使用費收入,按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。

      ■《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)中規定,企業出租固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權,如果租賃合同中規定的租賃期限跨年度,并且租金提前一次性支付的,出租人可以根據收入與費用配比原則,對已確認的一次性租金收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。

      ③稅法與會計準則的差異分析

      稅法與會計準則的差異在于:稅法不考慮價款能否收回。只要到了合同約定的收付款日期,不論款項是否收到,也不論款項能否收到,都要確認為當期收入計算納稅(跨年度的一次性租金除外)。

      ■審核時,首先查閱合同,根據合同約定的收付款時間,確定計稅收入額。對于會計核算與稅法規定有差異的項目,應進行相應的納稅調整。

      (4)審核建造合同收入

      建造合同收入,是指企業建造房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物,以及船舶、飛機、大型機械設備等的主營業務收入。

      在建造合同收入確認上,稅法與會計準則有差異的,比照提供勞務收入的處理辦法辦理。

      2.其他業務收入的審核

      ■根據業務性質,其他業務收入分為以下幾種:

      材料銷售收入,是指銷售材料、下腳料、廢料、廢舊物資等取得的收入。

      代購代銷手續費收入,是指從事代購代銷、受托代銷商品取得的手續費收入。但是專業從事代理業務的企業收取的手續費收入,不屬于“其他業務收入”,而屬于“主營業務收入”。

      包裝物出租收入,是指企業出租、出借包裝物取得的租金收入和逾期未退包裝物沒收的押金收入。

      其他收入,是指除上述以外的在“其他業務收入”賬戶核算的收入。比如,一般企業的固定資產出租收入等,但不包括已在主營業務收入中反映的讓渡資產使用權收入。

      ■審核時,可以比照主營業務收入的審核辦法,審查核實其他業務收入。對于會計核算與稅法規定有差異的項目,應進行相應的納稅調整。

      3.視同銷售收入的審核

      ■企業所得稅法實施條例規定,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

      ■《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規定,企業發生下列情形的處置資產,除將資產轉移至境外以外,由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變,可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,相關資產的計稅基礎延續計算:

      (1)將資產用于生產、制造、加工另一產品;

      (2)改變資產形狀、結構或性能;

      (3)改變資產用途(如自建商品房轉為自用或經營);

      (4)將資產在總機構及其分支機構之間轉移;

      (5)上述兩種或兩種以上情形的混合;

      (6)其他不改變資產所有權屬的用途。

      企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入:

      (1)用于市場推廣或銷售;

      (2)用于交際應酬;

      (3)用于職工獎勵或福利;

      (4)用于股息分配;

      (5)用于對外捐贈;

      (6)其他改變資產所有權屬的用途。

      ●結論:除企業將資產轉移到境外的以外,凡資產所有權沒有發生轉移的,就屬于內部處置資產,不作視同銷售處理;凡資產所有權發生轉移的,就應當確認銷售收入和銷售成本。

      ●收入確定辦法:屬于企業自制的資產,按照企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購入時的價格確定銷售收入。

      ■審核時,應當關注會計上不作為銷售核算,而按照稅法規定應作為銷售處理而確認的計稅收入,即視同銷售貨物或提供勞務而應當確認的收入。

      (1)審核非貨幣性交易視同銷售收入

      審核時,應當注意以下兩種情況:

      ①執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,發生的非貨幣資產交換業務,會計上不確認收入。但是,按照稅法規定應視同銷售確認收入。

      審核時,可以根據“庫存商品”、“原材料”等賬戶及相關憑證,確定視同銷售收入和視同銷售成本,并進行相應的納稅調整。

      ②執行《企業會計準則》的企業,非貨幣性資產交換的計量基礎有兩種:公允價值和賬面價值。

      第一,在非貨幣性資產交換具有商業實質,并且換出資產和換入資產的公允價值能夠可靠計量的情況下,會計上采用公允價值計量基礎,此時,稅法與會計準則無差異,換出資產(存貨)的收入已體現在“主營業務收入”或者“其他業務收入”中,一般不需要進行納稅調整。

      第二,在非貨幣性資產交換不具有商業實質,或者換出資產和換入資產的公允價值不能可靠計量的情況下,會計上采用賬面價值計量基礎,會計上不確認收入,但是,按照稅法規定仍需確認收入。

      審核時,可以根據“庫存商品”、“原材料”等賬戶及相關憑證,確定視同銷售收入和視同銷售成本,并進行相應的納稅調整。

      (2)審核貨物、財產、勞務視同銷售收入

      審核時,應當注意以下兩種情況:

      ①執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,會計上不確認收入,但按照稅法規定應作視同銷售處理,確認銷售收入。

      審核時,可以根據“庫存商品”、“原材料”等賬戶及相關憑證,確定視同銷售收入和視同銷售成本,并進行相應的納稅調整。

      ②執行《企業會計準則》的企業發生上述業務,其會計處理辦法與稅務處理辦法基本相同,其收入大都體現在“主營業務收入”或“其他業務收入”中,所以,一般不需要進行納稅調整。

      ■值得注意的是,企業將外購貨物捐贈、贊助、個人消費、業務招待等,雖然貨物的所有權發生轉移,但沒有增加企業的所有者權益,所以,在會計處理上,不作銷售處理。但是,按照企業所得稅法規定,應當作視同銷售處理,按其購入時的價格確定視同銷售收入和視同銷售成本。

      (二)營業外收入的審核

      營業外收入,是指企業在“營業外收入”科目核算的、與其生產經營沒有直接關系的各項收入。

      ■審核時,可以根據“營業外收入”賬戶資料進行審核分析。對于會計核算與稅法規定有差異的項目金額,應進行相應的納稅調整。

      1.固定資產盤盈的審核

      審核時,應當注意以下兩種情況:

      (1)執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,在資產清查中發生的固定資產盤盈數額,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。審核時,可以根據“固定資產盤存報告單”、“固定資產”、“營業外收入”賬戶等審查核實。

      (2)執行《企業會計準則》的企業,發生的固定資產盤盈,會計上視為以前年度會計差錯,通過“以前年度損益調整”科目核算。審核時,可以根據“固定資產盤存報告單”、“固定資產”、“以前年度損益調整”等賬戶審查核實。同時,審核《納稅調整項目明細表》(附表三),看其是否作了納稅調整。

      2.處置固定資產凈收益的審核

      企業處置固定資產取得的凈收益,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。審核時,可以根據“固定資產清理”、“營業外收入”等賬戶及相關憑證審查核實。對于會計核算與稅法規定有差異的項目,應進行相應的納稅調整。

      3.非貨幣性資產交易收益的審核

      審核時,應當注意以下兩種情況:

      (1)執行《企業會計制度》和《小企業會計制度》的企業,發生非貨幣性資產交換且換出資產為固定資產、無形資產的,“營業外收入”賬戶只記載實現的與收到補價相對應的收益額,并非全部凈收益。所以,在審核時,先查閱非貨幣性資產交換的協議、“固定資產清理”、“營業外收入”等賬戶及相關憑證,尤其是開出的發票,核實非貨幣性資產交換的凈收益;然后,審核《納稅調整項目明細表》(附表三),看其是否按規定作了相應的納稅調整。

      (2)執行《企業會計準則》的企業,發生具有商業實質且換出資產為固定資產、無形資產的非貨幣性資產交換,按其換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額確認非貨幣性資產交易收益,記入“營業外收入”賬戶。所以,在審核時,先查閱非貨幣性資產交換的協議、“固定資產清理”、“營業外收入”等賬戶及相關憑證,尤其是開出的發票,核實非貨幣性資產交換的凈收益;然后,審核《收入明細表》(附表一),看其申報數額是否正確。

      4.出售無形資產收益的審核

      企業因處置無形資產而取得的凈收益,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。審核時,可以通過“營業外收入”賬戶,查閱無形資產轉讓協議、開出的發票,以及無形資產賬面價值等資料,核實其出售無形資產實現的凈收益;然后,對照審核《收入明細表》(附表一),看其申報數額是否正確。

      【例2-2】某企業擁有一項非專利技術,賬面余額120萬元。會計上確定的使用壽命為6年,按稅法確定的攤銷年限為10年。2010年1月,該企業將該項非專利技術出售給A公司,價款30萬元。截至出售日,該項非專利技術已使用5年,累計攤銷100萬元,5年間,會計攤銷額與計稅攤銷額的差額已作了相應的納稅調整。

      該企業的會計處理如下:

      借:銀行存款               300 000

          累計攤銷              1 000 000

        貸:無形資產                       1 200 000

            營業外收入——處置非流動資產利得 100 000

      ■在稅務處理上,應當作如下處理:

      按稅法確認的轉讓收益:30-(120-120÷10×5)=-30(萬元)

      因會計上已將處置收益10萬元計入利潤總額,所以,在計算2010年度企業所得稅時,應在會計利潤的基礎上,調減應納稅所得額40萬元,填列在《納稅調整項目明細表》(附表三)中。

      5.罰款收入的審核

      企業在日常經營管理活動中取得的各種罰款收入(違約金收入),在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。審核時,可以通過“營業外收入”賬戶、相關合同或協議、開出的違約金單據(發票)等,核實其取得的罰款收入金額;然后,填列《收入明細表》(附表一)。

      6.債務重組收益的審核

      (1)納稅審核的一般程序或方法

      ①查閱債務重組合同或協議,了解債務重組方式、債務金額和用于償債的資產種類、品名、數量、公允價值等,以及債務重組合同或協議的生效時間。

      根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定,企業發生債務重組,在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。

      ②分別債務重組方式,按照稅收規定確認債務重組收益,填列《收入明細表》(附表一)或《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (2)分別兩種情況進行審核調整

      ①執行《企業會計準則》的企業實現的債務重組收益,在會計上通過“營業外收入”賬戶核算。審核時,可以通過“營業外收入”賬戶及相關資料,核實債務重組收益。

      【例2-3】甲企業欠乙企業購貨款700 000元。因甲企業財務發生困難,短期內不能支付貨款。經協商,雙方于2010年11月20日簽訂債務重組協議。協議規定,甲企業以自制產品償還債務,該產品實際成本440 000元,售價(不含增值稅)550 000元;余款不再償還。該協議于2010年12月5日生效。甲企業于協議生效日,將產品移送給乙企業,并開具增值稅專用發票,發票上列明的價款、稅款別為550 000元、93 500元。

      甲企業賬務處理如下:

      借:應付賬款——乙企業          700 000

         貸:主營業務收入                         550 000

             應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)93 500

             營業外收入——債務重組利得       56 500

      借:主營業務成本    440 000

      貸:庫存商品          440 000

      ■分析:甲企業上述業務的會計處理是正確的。從稅收角度看,確認銷售收入550 000元,銷售成本440 000元,債務重組所得56 500元[700 000-550 000×(1+17%)],與會計處理相同,所以,在年度所得稅申報時,可以按照會計賬面數申報,不需要作納稅調整。

      ②執行《企業會計制度》、《小企業會計制度的》企業,會計上不確認債務重組所得。審核時,應當根據債務重組方式,按照稅收規定確認債務重組收益,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      【例2-4】沿用【例2-3】資料。假如甲企業(債務人)執行《企業會計制度》,其賬務處理如下:

      借:應付賬款——乙企業      700 000

         貸:庫存商品                         440 000

             應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)93 500

             資本公積——其他資本公積           166 500

      ■在稅務處理上,視同銷售收入550 000元,視同銷售成本440 000元,債務重組所得56 500元[700 000-550 000×(1+17%)],與會計處理結果不同,需要作相應的納稅調整。

      在年度申報時,首先,將視同銷售收入550 000元、視同銷售成本440 000元,分別填入《收入明細表》(附表一)、《成本費用明細表》(附表二);同時,將二者分別填入《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。然后,將債務重組所得56 500元,直接填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      7.政府補助收入的審核

      政府補助收入,是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產。

      在會計核算上,執行《企業會計準則》的企業,通過“營業外收入——政府補助”賬戶或“遞延收益”賬戶核算。

      執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,通過“補貼收入”賬戶核算。

      年度申報時,可以根據上述賬戶資料,填列《收入明細表》(附表一)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      ■審核時,應當關注以下問題:

      (1)政府補助收入的實現時間

      ■會計準則將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助,分別規定計入損益的時間:

      ①與資產相關的政府補助,在取得時不確認當期損益而確認為遞延收益,在相關資產使用壽命內平均分配計入損益;

      ②與收益相關的政府補助,用于補償企業以后期間的相關費用或損失的,在取得時也不確認為當期收益而確認為遞延收益,在確認相關費用的期間計入損益;用于補償企業已發生的相關費用或損失的,計入當期損益。

      ■稅法考慮到企業的實際支付能力,規定企業取得的各種應稅補貼收入,包括稅收返還款,應當在實際收到款項時確認收入實現。

      ■年度申報時,首先,復核政府補助收入金額,包括會計上已計入“遞延收益”但按稅法規定應計入收入總額的部分;然后,填列《收入明細表》(附表一)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (2)免稅或不征稅的政府補助收入

      會計上確認的計入損益的政府補助,增加了企業的利潤總額。但是,按照稅法規定,有些政府補助是不計入應納稅所得額的,所以,在計算納稅時,需要作相應的納稅調整。

      ■《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)規定,企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間,從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金(比如:財政補助、補貼、貸款貼息,以及其他各類財政專項資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業按規定取得的出口退稅款),凡同時符合以下三個條件的,可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:

      ①企業能夠提供資金撥付文件,且文件中規定該資金的專項用途;

      ②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

      ③企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

      企業將符合上述規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分,應當重新計入取得該資金第6年的收入總額;重新計入收入總額的財政性資金發生的支出,允許在計算應納稅所得額時扣除。

      ■年度申報時,對于免稅或不征稅的政府補助收入,首先,填列《收入明細表》(附表一);其次,將免稅收入填入《稅收優惠明細表》(附表五);最后,將免稅收入、不征稅收入填入《納稅調整項目明細表》(附表三)第15行“免稅收入”、第14行“不征稅收入”欄目,調減應納稅所得額。

      8.捐贈收入的審核

      捐贈收入,是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。

      企業所得稅法實施條例規定,企業接受捐贈收入,按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現;接受捐贈的非貨幣性資產,按其公允價值確定收入額。

      ■審核時,應當分別以下情況辦理:

      (1)執行《企業會計準則》的企業,接受捐贈資產時,借記“固定資產”、“原材料”、“銀行存款”等科目,貸記“營業外收入”科目。年度申報時,可以根據“營業外收入”賬戶資料,填列《收入明細表》(附表三)。

      審核時,應當注意以下兩種情況:

      第一,有些企業接受捐贈的非貨幣資產沒有入賬。對此,稅務機關可以結合財產清查資料進行查核。必要時,可以實地察看,查清賬外物資的來源。

      第二,有些企業接受捐贈的非貨幣資產時,借記“固定資產”、“原材料”等科目,貸記“其他應付款”等往來科目。對此,稅務機關可以通過實物賬和往來賬進行查核,查清資產來源。

      企業存在上述情況的,應當作納稅調增處理。

       (2)執行《企業會計制度》、《小企業會計制度的》企業,接受捐贈資產時,借記“固定資產”、“原材料”、“銀行存款”等科目,貸記“資本公積”科目。審核時,可以通過“固定資產”、“原材料”、“銀行存款”、“資本公積”等賬戶審查核實。

      核實后,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (三)公允價值變動損益的審核

      ■公允價值變動損益,是指企業按照會計準則規定計入當期損益的資產或負債公允價值變動損益,包括交易性金融資產、交易性金融負債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失;也包括指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。

      ■在會計核算上,公允價值變動損益直接影響企業損益總額。但是,在資產或負債沒有處置之前,該部分損益并沒有實現,所以,在計算企業所得稅時,不計入應納稅所得額。

      ■年度申報時,首先,可以通過“公允價值變動損益”賬戶、“本年利潤”賬戶及相關憑證,核實企業所有的按照公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、金融負債以及投資性房地產,因其公允價值變動對利潤的影響數;然后,填列《以公允價值計量資產納稅調整表》(附表七)、《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      (四)投資收益的審核

      投資收益,是指企業以各種方式對外投資所取得的收益。從投資區域看,包括境內投資收益和境外投資收益;從投資方式看,包括權益性投資收益和債權性投資收益;從投資收益的實現期間看,包括持有收益和處置收益;從投資資產的類別看,包括交易性金融性資產、持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資實現的投資收益。

      ■在年度申報時,不論哪一種投資收益,都要填入《企業所得稅年度納稅申報表》(主表),增加或減少利潤額。對會計核算與稅法規定有差異的項目,需要通過填列附表進行相應的納稅調整。

      ■在投資收益中,國債利息收入和符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,免征企業所得稅(即居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益,免征企業所得稅),但對連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益,不予免稅。

      這里,主要介紹長期股權投資的審核要點及方法。

      1.成本法下投資收益的審核

      成本法,是指投資按成本計價的方法。

      成本法的適用范圍包括:

      (1)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資,即對子公司的投資(一般表現為:直接擁有被投資單位50%以上的表決權資本,或者直接擁有表決權資本在50%或以下,但具有實質控制權);

      (2)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

      ■企業采用成本法核算長期股權投資的,投資成本按照初始投資成本計價。以后追加或收回投資時,調整長期股權投資的成本。除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外,投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。

      ■在稅務處理上,企業以支付現金方式取得的投資資產,以購買價款為成本;以支付現金以外的方式取得的投資資產,以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

      因持有長期股權投資而取得的股息性所得,其實現時間為被投資方作出利潤分配決定的日期。分回的利潤或股息,免征所得稅。

      處置長期股權投資取得的收益,應當全額計算納稅;發生的處置損失,可在稅前一次性扣除,不再結轉扣除。

      ■結論:企業采用成本法核算長期股權投資的,在投資成本、投資收益的確認與計量方面,稅法與會計準則基本上沒有差異。所以,在計算企業所得稅時,只需對免稅收益、減值準備作相應的納稅調整,其他項目不需作納稅調整。

      2.權益法下投資收益的審核

      權益法,是指投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間,根據投資企業享有被投資單位所有者權益的變動,對投資的賬面價值進行調整的方法。

      權益法適用范圍包括:一是對合營企業投資;二是對聯營企業投資。

      (1)初始投資成本調整的審核

      根據會計準則規定,長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額計入當期損益(營業外收入),同時調整長期股權投資的成本。

      按照稅法規定,投資資產的計稅基礎按照取得投資時的實際貨幣支出,或者非貨幣資產的公允價值和相關稅費確定。所以,當投資資產的計稅基礎小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額不得調整長期股權投資的計稅基礎,也不能作為收益處理。

      ■審核時,可以根據投資協議、“長期股權投資”、“營業外收入”等賬戶審查核實。

      【例2-5】甲公司于2010年2月份取得乙公司40%的股權,支付價款8 000萬元。取得投資時,乙公司凈資產公允價值為22 500萬元,甲公司按持股比例40%計算確定的、應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為9 000萬元(22 500×40%)。

      甲公司的會計處理為:

      借:長期股權投資——投資成本 90 000 000

         貸:銀行存款                       80 000 000

             營業外收入                     10 000 000

      ■分析:該公司上述業務的會計處理是正確的。在稅務處理上,該公司應當作如下處理:

      ①按稅法確認的該項股權投資的計稅基礎為8 000萬元,需要企業做備查登記。

      ②取得該項投資時確認的營業外收入1 000萬元,稅法不予認可。在計算企業所得稅時,應在會計利潤的基礎上調減應納稅所得額1 000萬元。

      ■填列2010年度納稅申報表時,按下列辦法填列:

      第一,根據“營業外收入”賬戶,將其填入《收入明細表》(附表一);

      第二,將其填入《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一)第5列“權益法核算對初始投資成本調整產生的收益”欄目;

      第三,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第6行第4列“調減金額”1 000萬元。

      (2)持有收益的審核

      ■企業采用權益法核算長期股權投資的,在持有收益的處理上,會計準則與稅法存在較大差異,主要體現在以下方面:

      ①持有收益實現時間不同

      會計上,一般是在得知被投資企業凈利潤信息時確認投資收益,并堅持一貫性原則。

      稅法規定的投資收益實現時間是被投資單位作出利潤分配之日,具體地說,以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期,確定收入的實現(國稅函[2010]79號文件)。

      ②持有收益計量不同

      ■會計上,根據被投資單位實現的凈利潤或經調整的凈利潤和持股比例計算應享有的份額,確認投資收益。

      在會計核算上,投資企業根據確認的投資收益,借記“長期股權投資——損益調整”科目,貸記“投資收益”科目;被投資單位宣告發放現金股利或利潤時,投資企業按持股比例計算應分得的部分,相應沖減長期股權投資賬面價值,借記“應收股利”科目,貸記“長期股權投資——損益調整”科目;收到被投資單位宣告發放的股票股利,不進行賬務處理,而在備查簿中登記。

      ■稅法上確認的投資收益,一般是指實際分配的股息、紅利,包括股票股利。

      ③投資虧損處理辦法不同

      ■會計準則規定,被投資企業發生虧損的,投資企業按持股比例計算應分擔的部分,沖減長期股權投資賬面價值并確認投資損失。在會計處理上,按照以下順序處理:

      第一,沖減長期股權投資的賬面價值,借記“投資收益”科目,貸記“長期股權投資——損益調整”科目。

      第二,長期股權投資的賬面價值不足以沖減的,以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失,沖減長期應收項目等賬面價值,借記“投資收益”科目,貸記“長期應收款”科目。

      第三,按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的,按預計承擔的義務確認預計負債,計入當期投資損失,借記“投資收益”科目,貸記“預計負債”科目。

      當被投資單位以后期間實現盈利時,企業在扣除未確認的虧損分擔額后,按與上述相反的順序處理:按順序分別借記“預計負債”、“其他應收款”、“長期股權投資”科目,貸記“投資收益”科目。

      另外,在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,企業按持股比例計算應享有的份額,借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目,貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。處置該項股權投資時,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

      ■按照稅法規定,被投資企業發生的經營虧損,由被投資企業按規定結轉彌補;投資方企業不得調整減低其投資成本,也不得確認投資損失。被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

      ④存在稅收優惠待遇

      企業實現的投資收益,會計上全額計入利潤總額。按照稅法規定,除了連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外,直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益,屬于免稅收入,免征企業所得稅。

      ■審核時,重點審核“長期股權投資——損益調整”、“投資收益”、“應收股利”等賬戶及相關憑證,核實持有收益金額。

      【例2-6】甲公司持有乙公司(合營企業)和丙公司(聯營企業)的長期股權投資。2010年,“投資收益”賬戶貸方記載:按乙、丙公司實現的凈利潤計算確認的投資收益共計600萬元;“應收股利”賬戶借方記載,按乙、丙公司分派的現金股利計算的應收股利共計500萬元。

      該公司在辦理企業所得稅年度申報時,應當如何處理?

      ■分析:會計上確認的投資收益600萬元;稅收上確認的投資收益500萬元,且為免稅收益。甲公司在辦理2010年度所得稅申報時,應在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額600萬元。

      填列2010年度納稅申報表時,按下列辦法填列:

      第一,填列《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一),按被投資單位分別填列:第7列“會計投資收益”600萬元,第8列“稅收確認的股息紅利”中的“免稅收入”500萬元,第10列“會計與稅收的差異”100萬元。

      第二,填列《稅收優惠明細表》(附表五)第3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”500萬元。

      第三,填列《納稅調整項目明細表》(附表三)第7行“按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”中“調減金額”100萬元;填列第15行“免稅收入”中“調減金額”500萬元。這樣,在《納稅調整項目明細表》(附表三)中填列的調減金額共計600萬元。

      【例2-7】A公司持有B公司40%的股權,能夠對B公司施加重大影響。A公司在取得該投資時,B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等,雙方采用的會計政策及會計期間也相同。2010年,因產品市場條件發生變化,B公司虧損400萬元,A公司確認的投資損失為160萬元(400×40%)。A公司賬務處理如下:

      借:投資收益             1 600 000

         貸:長期股權投資——損益調整1 600 000

      在稅務處理上,A公司應當如何處理?

      ■分析:B公司發生的年度虧損,只能由B公司按規定結轉彌補。A公司不得沖減長期股權投資成本,也不得確認投資損失。對于會計上確認的投資損失,在計算納稅所得額時,應作納稅調增處理,即在會計利潤的基礎上,調增應納稅所得額160萬元。

      (3)長期股權投資減值的審核

      按照會計準則規定,資產負債表日,長期股權投資發生減值的,按減記金額,借記“資產減值損失”科目,貸記“長期股權投資減值準備”科目。處置長期股權投資時,應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。

      按照稅法規定,企業對長期股權投資計提的減值準備,不得在稅前扣除。

      (4)處置長期股權投資的審核

      ■按照會計準則規定,企業出售長期股權投資時,出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額,應計入當期損益。

      按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“長期股權投資”科目,按尚未領取的現金股利或利潤,貸記“應收股利”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的,還應同時結轉減值準備。對原記入“資本公積”的相關金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

      ■按照稅法規定,企業轉讓投資資產所取得的收入,計入收入總額;投資資產的成本,準予扣除。

      ●《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定,企業轉讓股權收入,應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時,確認收入的實現。

      ●國家稅務總局公告2010年第6號規定,從2010年1月1日起,企業對外進行權益性(股權)投資所發生的損失,在經確認的損失發生年度,作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。本規定發布以前,企業發生的尚未處理的股權投資損失,按照本規定,準予在2010年度一次性扣除。

      ■審核時,應當關注稅法與會計準則的差異及納稅調整問題。

      ①審核因投資成本不同而形成的處置收益差異

      審核時,可以通過“長期股權投資”、“投資收益”等賬戶及相關憑證,結合《長期股權投資所得(損失)明細表》(附表十一)、《納稅調整項目明細表》(附表三),核實其轉讓所得的申報數是否正確。

      【例2-8】甲公司于2010年8月份將持有的乙公司股權全部出售,所得價款9 500萬元;出售時,長期股權投資(成本)為9 000萬元。

      該公司取得投資時,向乙公司支付價款8 000萬元;按照當時乙公司凈資產公允價值和甲公司的持股比例(40%)計算確定的、應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為9 000萬元,會計上將其作為投資成本入賬,兩者差額計入當期損益并在當年作了相應的納稅調整。

      公司出售該項投資時,會計處理為:

      借:銀行存款    95 000 000

         貸:長期股權投資      90 000 000

             投資收益           5 000 000

      ■分析:甲公司上述業務的會計處理是正確的。但未進行相應的納稅調整,少計應納稅所得額。

      按稅法確認的股權投資轉讓所得:9 500-8 000=1 500(萬元)

      在計算企業所得稅時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額1 000萬元。

      ②審核企業收回股權投資產生的所得或損失

      《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)規定,企業清算時,被清算企業的股東分得的剩余資產的金額,其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應確認為股息所得;剩余資產減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

      審核時,應當審核“長期股權投資”、“投資收益”等賬戶及相關憑證,核實股息所得和轉讓所得。

      【例2-9】甲企業于2010年9月份收回對乙企業的長期股權投資,取得價款1 160萬元。收回該項投資時,“長期股權投資——投資成本”賬面余額1 000萬元,“長期股權投資——損益調整”賬戶借方余額150萬元。該企業當年向乙企業投資時,初始投資成本1 000萬元,大于應享有的乙企業所有者權益的份額。

      企業收回該項投資時,會計處理如下:

      借:銀行存款       11 600 000

      貸:長期股權投資——投資成本10 000 000

      ——損益調整  1 500 000

          投資收益——投資轉讓收益    100 000

      ■分析:甲企業上述業務的會計處理是正確的。在稅務處理上,應當在納稅申報表上反映免稅的股息性所得。

      該項業務:股息性所得150萬元,免納企業所得稅;投資轉讓所得10萬元(1 160-150-1000),全額計算繳納企業所得稅。

      ③審核企業轉讓股權投資產生的所得或損失

      《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定,轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后,為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

      審核時,首先,查閱股權轉讓協議,把握轉讓價款及其結算辦法、協議生效時間,以及股權變更手續的辦理情況;然后,審核“長期股權投資”和“投資收益”等賬戶及相關憑證,核實其轉讓所得申報數和調整數是否正確。

      【例2-10】甲企業于2010年9月份將其持有的A公司的股權轉讓給B公司,取得價款1 200萬元。轉讓該項投資時,“長期股權投資——投資成本”賬面余額1 000萬元,“長期股權投資——損益調整”賬戶借方余額150萬元。該企業當年向A公司投資時,初始投資成本1 000萬元,大于應享有的A公司所有者權益的份額。

      企業轉讓該項投資時,會計處理如下:

      借:銀行存款       12 000 000

      貸:長期股權投資——投資成本10 000 000

      ——損益調整  1 500 000

          投資收益——投資轉讓收益    500 000

      ■分析:甲企業上述業務的會計處理是正確的。在稅務處理上,應確認股權投資轉讓所得:1200-1000=200(萬元)

      在計算企業所得稅時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額150萬元。

      (五)營業成本的審核

      會計上的營業成本,包括主營業務成本和其他業務成本。其中:

      主營業務成本,包括銷售貨物成本、提供勞務成本、讓渡資產使用權成本、建造合同成本,分別與主營業務收入中銷售貨物收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、建造合同收入相配比。

      其他業務成本,包括材料銷售成本、代購代銷費用、包裝物出租成本、其他等,分別與其他業務收入中材料銷售收入、代購代銷收入、包裝物出租收入、其他等相配比。

      ■審核時,可以根據“主營業務成本”、“其他業務成本”賬戶及相關憑證,進行審查核實。

      另外,對于視同銷售業務,還應當核實視同銷售成本。每一筆被確認為視同銷售的經濟事項,在確認應稅收入的同時,都應當確認與該項收入相配比的應稅成本。

      ■考慮到各行業經營方式、成本內容各不相同,這里僅以生產企業為例,說明銷售貨物成本的審查要點及方法,對其他行業也有借鑒作用。

      審核生產企業主營業務成本,應當根據成本核算程序,對影響成本的因素逐一審查核實。

      1.材料費用的審核

      (1)審核材料購進成本

      ■關注點:取得進貨發票。

      ■應當注意的問題:

      ①有無混淆固定資產與材料物資的界限,把購進的屬于固定資產的設備、工器具等誤按原材料或低值易耗品核算的問題

      審核時,可以先查閱固定資產目錄、材料目錄,了解基本情況。然后,審查“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”等賬戶及有關會計憑證,核實有無上述問題。

      ②有無將應計入固定資產價值的進貨費用,計入材料購進成本的問題

      審核時,可以先審核“固定資產”、“工程物資”賬戶借方發生額及所依據的會計憑證,看有無進貨費用,如運費、裝卸費、保險費等。若沒有,則需審核“原材料”、“低值易耗品”賬戶及相關會計憑證,核實企業是否存在上述問題。

      ③有無將估價入賬的購進材料重復入賬的問題

      審核時,首先了解企業是否發生過購進材料先到達企業而發票賬單月終尚未傳遞到企業的情況;若有,審查“原材料”或“材料采購”等賬戶和其對應賬戶“應付賬款”的借貸方發生額,看企業在下月初是否沖銷原估價入賬的金額,并在發票賬單傳遞到企業后用藍字重新作賬,有無未沖銷原估價入賬的金額而重復入賬的問題。

      (2)審核發出材料成本

      ①發出材料成本的計算是否正確

      ■實務中常見的錯誤問題有:估計發料、以購代耗、以領代耗等。

      審核時,可將“原材料”明細賬貸方發生額中“數量合計數”與“發出材料匯總表”、“領料單”及“材料費用分配表”進行核對,核實各部門實際領用材料的數量。另外,也可以根據企業采用的不同材料盤存制度,通過一定的測算方法求得本期應耗材料數量。

      ■對發出材料計價的審核,應當根據企業采取的材料計價核算方式進行:

      第一,對于采取計劃成本組織材料核算的企業,應重點審核材料成本差異的核算是否正確,有無多轉或少轉的情況。

      審核時,首先,將結轉的發出材料的差異率與結存材料的差異率進行比較,如果變動較大,則作為疑點;然后,重新計算發出材料應負擔的材料成本差異,并與企業實際結轉出去的材料成本差異相比較,確認多轉(少轉)的差異額。

      第二,對于采用實際成本組織材料核算的企業,可以按照下列程序及方法進行審查:

      第一步:選擇構成產品實體的原材料或主要材料,通過“原材料”明細賬戶的相關數據進行目測判斷。目測時,應根據企業選用的計價方法,采用相應的辦法:

      采用一次加權平均法的,可將“原材料”明細賬期末“發出欄”的單價與“結存欄”的單價相對照;采用移動加權平均法的,可將“原材料”明細賬每批發出欄單價同與之相對應的結存欄單價相對照;若不一致,則說明企業發出的材料成本不實。

      采用先進先出法的,可將“原材料”賬戶結存欄數量與收入欄最后一次入庫數量進行比較,當期末材料結存數量小于最后一次入庫材料數量時,看期末結存欄單價與收入欄最后一次入庫材料的單價是否一致;當期末材料結存數量大于最后一次入庫數量時,看期末結存欄數量多出部分的材料單價與收入欄倒數第二批入庫材料的單價是否一致,從后往前依次類推;若比較的結果不一致,則說明企業發出材料成本不實。

      第二步:對判斷出的發料核算錯誤的“原材料”明細賬進行詳細審查,逐月滾算出多(少)轉的材料成本。計算公式如下:

      多(少)轉材料成本=期末結存材料數量×正確的結存材料單價-期末結存材料賬面成本

      ②發出材料成本的結轉是否正確

      重點審核企業有無將非生產耗用材料成本,部分或全部地計入“生產成本”賬戶,加大當期產品制造成本的情況。

      審核時,首先,了解企業被查期間有無在建工程項目。若有,再審查“在建工程”賬戶及相關會計憑證,看其用料核算情況。然后,通過審核“原材料”賬戶貸方發生額,調閱記賬憑證,結合“領料單”、“發出材料匯總表”,核實賬戶對應關系是否正確,結轉的材料成本有無串記賬戶的現象。

      【例2-11】企業財務主管于2010年2月份審核某本企業(一般納稅人)2010年度納稅情況時發現,該企業于2010年12月份將廠房擴建工程領用的一批生產用材料100 000元計入生產成本,賬務處理為:

      借:生產成本——基本生產成本 100 000

          貸:原材料                       100 000

      企業廠房擴建工程尚未完工;該批材料的增值稅稅率為17%,其進項稅額已在材料購進月份申報抵扣;經核實,12月份有關資料如下:生產成本中,在產品占20%,完工產品占80%;產成品成本中,結存產品占30%,已銷產品占70%。

      ■分析:企業該項業務的會計處理和稅務處理是錯誤的:一是少計在建工程成本,虛增生產成本;二是少計增值稅進項稅額轉出,少納增值稅。

      在建工程成本:117 000元

      進項稅額轉出額:100 000×17%=17 000(元)

      調減在產品成本:100 000×20%=20 000(元)

      調減結存產品成本:(100 000-20 000)×30%=24 000(元)

      調減已銷產品成本:100 000-20 000-24 000=56 000(元)

      ■企業可以作如下賬務調整:

      借:在建工程——廠房擴建工程        117 000

           貸:生產成本——基本生產成本              20 000

               庫存商品                              24 000

               主營業務成本                          56 000

               應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)17 000

      (3)審核期未結存材料成本

      審核企業期末結存材料成本,通常與審核發出材料成本同時進行。審核時,可以通過“材料明細賬”與“材料盤點表”,審核賬表上的數量、金額是否一致。

      ①審核期末結存材料的數量

      審核時,可以結合企業選用的實地盤存制或永續盤存制的盤存制度,對企業期末結存材料采用實地抽盤或定期清查。對賬實不符的,要計算出本期增加數或減少數。同時,對企業盤盈、盤虧材料的處理作進一步的審核,看有無處理不當而影響當期所得的情況。

      ②審核期末結存材料的計價

      審核時,可以結合發出材料成本計價的審核同時進行。

      ③審核期末結存材料成本有無異常情況

      比如,期末結存材料的數量或金額一方為零,另一方為藍字或者紅字;或者數量或金額一方為紅字,另一方為藍字;或者數量或金額均為紅字。出現這些異常情況的原因,通常是多(少)轉發出材料成本造成的。審核時,若發現有上述異常情況,均應調整相關賬戶,調整所得額。

      2.直接人工費用的審核

      (1)審核應付工資總額

      首先,查閱職工名冊、企業與職工簽訂的勞動用工合同,核實在企業任職或受雇的職工人數和工資總額。然后,審核“應付職工薪酬”賬戶貸方發生額及“工資結算單”,核實有無虛報職工人數、偽造工資結算表,虛列工資支出的情況。

      (2)審核工資費用分配

      主要審核工資費用的列支渠道是否正確,有無將非生產經營人員的工資,如在建工程人員工資計入成本費用的情況。

      審核時,可以通過“在建工程”賬戶借方發生額,對照工資結算單、職工薪酬明細表等資料,查核在建工程人員的工資結算與分配情況。如果“在建工程”賬戶無工資列支或少分配工資,則說明企業將此類人員的工資全部或部分地擠入成本費用中。此時,應進一步審核有關成本費用賬戶,核實其影響當期所得的數額。

      (3)審核與工資相關的費用

      主要審核應當計入生產成本的福利費、工會經費、職工教育費、養老保險費、失業保險費、醫療保險費、住房公積金等列支情況,有無將應當計入在建工程成本的費用擠入生產成本的情況。

      關于上述費用支出的列支標準及納稅調整辦法,將在以后介紹。

      3.制造費用的審核

      制造費用是企業為生產產品和提供勞務所發生的無法直接計入生產成本及有關的成本計算對象,需要按照一定標準分配給成本計算對象的各種間接費用。

      審核制造費用,應當重點審核以下三個方面:一是有無擴大列支范圍,將不屬于成本列支范圍的費用支出,如資本性支出等擠入制造費用的情況;二是有無虛列制造費用,加大成本,以減少利潤的現象;三是有無錯誤地分配制造費用,如將制造費用多轉給銷路好的產品、少轉或不轉給積壓、滯銷產品;多轉給產品成本、少轉或不轉給非生產項目成本的情況。

      審核時,首先,審核“制造費用”賬戶借方發生額,審核記賬憑證與原始憑證,分析費用列支范圍與開支標準是否符合規定,有關手續是否齊備。然后,審核“制造費用”賬戶貸方發生額,查閱記賬憑證,對照“制造費用分配計算表”,核實制造費用在各成本計算對象之間的分配是否正確。

      4.產品制造成本的審核

      審核產品制造成本,重點是審核在產品成本與完工產品成本的計算是否正確。審核時,可以根據企業采用的在產品成本計算辦法進行查核。

      (1)按年初成本計算在產品成本的,應審核企業各月份在產品數量是否相對穩定,年初在產品成本是否符合實際,年終有無對在產品數量進行盤點并重新計價。

      (2)按直接材料成本法計算在產品成本的,首先,審核在產品成本中原材料所占的比重,確認其是否適合該種方法;其次,審核期末在產品成本與完工產品直接耗用材料費用的計算是否正確;最后,審核直接人工費和制造費用有無全部計入完工產品成本當中,計入的金額是否正確。

      (3)采用定額成本法計算在產品成本的,首先,審核在產品數量是否相對穩定,且各項消耗定額準確穩定。然后,審核在產品與完工產品的定額成本是否正確,各個成本項目規定的單位消耗定額是否符合實際,計算時有無差錯。

      (4)采用約當產量法計算在產品成本與完工產品成本的,應當重點審核在產品盤存量和約當產量。審核時,首先,了解企業原材料的投料方式,是于投產時一次投入還是分次投入,材料成本的分攤計算是否正確,在產品盤存量是否真實,完工程度是否準確,在產品約當產量的計算是否正確;其次,審核生產費用其他項目分配率的計算;最后,審核完工產品成本與在產品成本的計算,驗證賬面數。

      在實務中,一般以審定的“在產品盤存表”為準,根據企業采用的計算方法,對照“生產成本”賬戶、成本計算單及其他有關資料,復核賬面數額,對賬面多轉的完工產品成本進行賬務調整。

      另外,還要根據企業采用的成本計算方法,如品種法、分批法、分步法等進行復核,核實完工產品成本的計算結轉有無錯誤。

      5.產品銷售成本的審核

      (1)審核產品銷售數量

      首先,將“庫存商品”明細賬借方記載的數量與“產品驗收入庫單”或“倉庫保管賬”上實際入庫數量相核對,核實完工產品入庫數量;然后,將“庫存商品”明細賬貸方、“主營業務成本”明細賬借方記載的已銷產品數量與“商品出庫單”、銷貨發票等資料上的數量相核對,核實已銷產品數量。采用定期盤存制的企業,審核時,以“庫存商品”明細賬月末結存數量與月末“庫存商品盤點表”上的盤存數量相核對,以此確認已銷產品的數量是否正確。

      (2)審核已結轉的產品銷售成本

      審核時,可以根據企業采用的已銷產品成本計算辦法進行復核,核實銷售成本的計算結轉有無問題。要注意“庫存商品”明細賬期末結存數量與金額有無異常。若有異常,應作重點審核,核實多轉或少轉的銷售成本。

      (六)營業外支出的審核

      營業外支出,是指企業在“營業外支出”科目核算的、與其生產經營沒有直接關系的各項支出。

      審核時,可以根據“營業外支出”賬戶資料進行審核分析。對于會計核算與稅法規定有差異的項目金額,應進行相應的納稅調整。

      1.固定資產盤虧的審核

      企業發生的固定資產盤虧損失,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。審核時,可以根據“固定資產盤存報告單”、“營業外支出”賬戶及相關憑證,核實盤虧損失金額,看有無將可收回的殘值、保險公司或責任人賠償的部分計入損失的情況。

      值得注意的是,固定資產盤虧損失,經由稅務機關審批后,方可在稅前扣除。

      2.處置固定資產凈損失的審核

      企業處置固定資產發生的凈損失,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。審核時,可以根據“固定資產清理”、“營業外支出”等賬戶及相關憑證,核實處置損失金額。

      3.出售無形資產損失的審核

      企業出售無形資產發生的凈損失,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。審核時,可以通過“營業外支出”賬戶,查閱無形資產轉讓協議、開出的發票,以及無形資產賬面價值資料,核實其出售無形資產發生的凈損失。

      4.債務重組損失的審核

      審核時,應當分別以下兩種情況進行:

      第一種情況:執行《企業會計準則》的企業,發生的債務重組損失,在會計上通過“營業外支出”核算。審核時,首先,查閱債務重組協議,了解債務重組方式、債權金額,以及收回抵債資產的金額(公允價值);然后,審核“營業外支出”賬戶及相關憑證,核實債務重組損失金額。

      值得注意的是,債務重組損失經由稅務機關審批后,方可在稅前扣除。

      【例2-12】甲公司于2010年10月份與乙公司簽訂債務重組協議,同意乙公司以庫房抵償所欠本公司貨款250萬元,余款不再償還。該庫房原值260萬元,計提折舊60萬元,公允價值220萬元。11月份,辦理了房屋產權變更手續。(注:印花稅稅率為0.5‰;契稅稅率為3%。)

      甲公司(債權人)上述業務處理如下:

      應交印花稅:2 200 000×0.5‰=1 100(元)

      應交契稅(稅率為3%):2 200 000×3%=66 000(元)

      借:固定資產                    2 267 100

          營業外支出——債務重組損失    300 000

        貸:應收賬款——乙公司               2 500 000

             銀行存款                           67 100

      在辦理所得稅年度申報時,申報扣除債務重組損失300 000萬元(經由稅務機構審批)。

      ■分析:甲公司上述業務的處理是正確的。

      固定資產計稅基礎:2 200 000+1100+66 000=2 267 100(元)。

      債務重組損失=2 500 000-2 200 000=300 000(元),準予在所得稅前扣除。

      所以,在辦理所得稅年度申報時,可以將經稅務機關審批的該項債務重組損失30萬元,直接填入《成本費用明細表》(附表二),不需要進行納稅調整。

      第二種情況:執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業,在以非貨幣性資產進行的債務重組中,由于會計上不確認債務重組損失,所以,辦理所得稅年度申報時,不需將其填入《成本費用明細表》”中,而將其直接填入《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。審核時,應當根據債務重組方式,按照稅法規定確認債務重組損失。

      【例2-13】沿用【例2-12】資料。假如甲公司執行《企業會計制度》,則會計上確認的固定資產價值為2 567 100元,不確認債務重組損失。其賬務處理為:

      借:固定資產          2 567 100

         貸:應收賬款——乙公司     2 500 000

             銀行存款                 67 100

      ■在稅務處理上,應當作如下處理:

      按稅法確認的債務重組損失為300 000元(2 500 000-2 200 000),準予在稅前扣除(須履行報批手續)。

      按稅法確認的固定資產計稅基礎為2 267 100元(2 200 000+1 100+66 000),需要做備查登記。在計算扣除折舊額時,以2 267 100元為基數。

      5.罰款支出的審核

      企業發生的各項罰款支出,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。年度申報時,可以根據“營業外支出”賬戶及相關憑證,如罰款單據、法院判決書等,核實罰款支出、違約金支出等實際發生數;然后,填列《成本費用明細表》(附表二)、《納稅調整項目明細表》(附表三),進行申報和調整。

      ■值得注意的是,稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失,不得在稅前扣除。但是,納稅人因違約,按合同規定支付的違約金和訴訟費,準予在稅前扣除。

      6.非常損失的審核

      企業發生的非常損失,如因自然災害、意外事故造成的資產損失等,在會計上通過“營業外支出”賬戶核算。年度申報時,首先,審核“營業外支出”賬戶及相關憑證,查閱資產損失報告表、保險公司理賠單等,核實非常損失金額;然后,填列《成本費用明細表》(附表二)、《納稅調整項目明細表》(附表三),進行申報和調整。

      ■值得注意的是,非常損失,經由稅務機關審批后,方可在稅前扣除。

      7.捐贈支出的審核

      企業發生的捐贈支出,包括公益性捐贈和非公益性捐贈、直接捐贈,在會計核算上均通過“營業外支出”科目核算。年度申報時,首先,審核“營業外支出”賬戶及相關憑證,核實捐贈支出額;然后,填列《成本費用明細表》(附表二)、《納稅調整項目明細表》(附表三),進行申報和調整。

      (1)審核公益性捐贈支出

      企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額,是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。

      審核時,應當注意以下問題:

      ①捐贈支出是否屬于公益性捐贈支出

      公益性捐贈,是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。具體范圍包括:救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學、文化、衛生、體育事業;環境保護、社會公共設施建設;促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。

      ②是否取得合法有效的公益性捐贈票據

      企業發生公益性捐贈應通過具有公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門或直屬機構,并取得合法的公益性捐贈票據。否則,不得在稅前扣除。

      ③公益性捐贈支出額的確定是否正確

      公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門對捐贈資產的價值,按以下原則確認:貨幣性資產捐贈,按照實際捐贈金額計算;非貨幣性資產捐贈,按其公允價值計算,須由捐贈方(企業)提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明。

      ④公益性捐贈的稅前扣除額是否正確

      公益性捐贈實際發生額未超過扣除限額的,準予據實扣除;超過扣除限額的部分,不得在稅前扣除。

      (2)審核非公益性捐贈支出

      企業發生的非公益性捐贈支出,包括直接捐贈的支出,不得在稅前扣除。

      (七)期間費用的審核

      期間費用,包括銷售費用、管理費用、財務費用。

      ■銷售費用,是指企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的費用,包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用,以及企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出。

      ■管理費用,是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的費用,包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費(包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業務招待費、房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、技術轉讓費、礦產資源補償費、研究費用、排污費等,以及企業生產車間(部門)和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出。

      ■財務費用,是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣等,但不包括企業為購建或生產滿足資本化條件的資產發生的應予以資本化的借款費用。

      ■審核時,可以根據“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”等賬戶及相關憑證進行審查核實。

      審核時,應當注意三個問題:

      一是因確認預計負債形成的費用,如預計產品質量保證損失、預計訴訟支出等,不得在稅前扣除;

      二是應當予以資本化的費用,不得計入期間費用在稅前扣除;

      三是應當計入產品成本的費用,不得計入期間費用在稅前扣除;

      四是準予稅前扣除的期間費用,必須取得合法有效的憑據。

      ■這里,主要介紹應當直接計入期間費用的幾項費用支出的審核要點及方法。

      1.業務招待費的審核

      企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

      當年銷售(營業)收入,是指企業根據國家統一會計制度確認的當年主營業務收入、其他業務收入,以及根據稅收規定確認的視同銷售收入。從事股權投資業務的企業(包括集團公司總部、創業投資企業等)從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入,可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額

      ■審核時,首先,根據“管理費用”賬戶及相關憑證(主要是發票),核實企業被查年度實際發生的業務招待費數額;其次,測算被查年度業務招待費扣除限額;最后,比較分析,對實際發生的業務招待費超過扣除限額的部分,調增應納稅所得額。該部分數額,直接填入《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      ●例如:某企業2010年實現銷售收入8 000萬元,其中:主營業務收入7 600萬元,其他業務收入400萬元;當年實際發生業務招待費30萬元。

      業務招待費最高扣除額=8 000×5‰=40(萬元)

      實際發生額的60%=30×60%=18(萬元)<40(萬元)

      故2010年準予在稅前扣除的業務招待費為18萬元

      不得在稅前扣除的業務招待費:30-18=12(萬元),應當調增應納稅所得額。

      ●假如該企業2010年實際發生業務招待費70萬元。

      業務招待費最高扣除額=8 000×5‰=40(萬元)

      實際發生額的60%=70×60%=42(萬元)>40萬元

      故2010年準予在稅前扣除的業務招待費為40萬元。

      不得在稅前扣除的業務招待費:70-40=30(萬元),應當調增應納稅所得額。

      2.廣告費和業務宣傳費的審核

      企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

      當年銷售(營業)收入,是指企業根據國家統一會計制度確認的當年主營業務收入、其他業務收入,以及根據稅收規定確認的視同銷售收入。(與測算業務招待費的收入基數相同)

      自2008年1月1日起至2010年12月31日止,化妝品制造、醫藥制造和飲料制造(不含酒類制造,下同)企業發生的廣告費和業務宣傳費支出,不超過當年銷售(營業)收入30%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出,一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

      ■審核時,應當注意以下兩種情況:

      (1)煙草企業發生的煙草廣告費和業務宣傳費支出,因不得在稅前扣除,所以,應當全額調增應納稅所得額。

      (2)其他企業按下列辦法處理:

      ①根據“銷售費用”賬戶及相關憑證(主要是合同、發票),核實企業實際發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費數額。

      ②測算廣告費和業務宣傳費扣除限額和納稅調整額。

      扣除限額=當年銷售(營業)收入×扣除比例(15% 或30%)

      ◎如果實際發生額大于扣除限額,按照限額扣除;超過扣除限額的部分,調增應納稅所得額,但可以結轉以后年度扣除。

      ◎如果實際發生額小于扣除限額,按照實際發生額扣除;此時,可以兩者的差額為限,扣除以前年度尚未稅前扣除的金額(2008年以前發生的,僅限于廣告費),調減應納稅所得額。

      ③將納稅調整額填入《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      ■例如:某機械廠2009年實現銷售收入5 000萬元,其中:主營業務收入4 800萬元,其他業務收入200萬元;實際發生廣告費和業務宣傳費800萬元。

      扣除限額=5 000×15%=750(萬元)

      2009年實際發生額800萬元超過扣除限額,故準予在稅前扣除的金額為750萬元。超標準的50萬元,應當調整應納稅所得額,但可以結轉以后年度扣除。

      ■假如該廠2010年實現銷售收入6 000萬元,其中:主營業務收入5 800萬元,其他業務收入200萬元;實際發生廣告費和業務宣傳費780萬元。

      扣除限額=6 000×15%=900(萬元)

      2010年實際發生額780萬元和上年結轉金額50萬元,共計830萬元,未超過扣除限額900萬元。故2010年可在稅前扣除的金額為830萬元,應在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額50萬元。

      ■值得注意的是,企業在2008年以前按照原政策規定已發生但尚未扣除的廣告費,2008年實行新稅法后,其尚未扣除的余額,加上當年度新發生的廣告費和業務宣傳費后,按照新稅法規定的比例計算扣除。

      3.借款費用的審核

      (1)審核借款費用列支范圍

      企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用,準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的,在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用,作為資本性支出計入有關資產的成本,并依照實施條例的規定扣除。

      審核時,首先,查閱各類借款合同,了解借款對象、用途、金額和利率;查閱“銀行存款”賬戶,了解借款資金的使用情況;然后,審核“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”賬戶及相關憑證,核實借款費用的列支是否正確,有無將應予資本化的借款費用計入財務費用的情況。

      (2)審核借款費用的稅前扣除情況

      審核時,可以根據“財務費用”賬戶及相關憑證,分析確定稅前扣除金額。

      審核時,應當關注以下問題:

      ①企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:

      第一,非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出,準予扣除;

      第二,非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除。

      ②企業實際支付給關聯方的利息支出,同時滿足以下兩個條件的,準予扣除:

      第一,企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例不超過規定比例:金融企業為5:1,其他企業為2:1;

      第二,利息支出不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

      如果企業能夠按照稅法及實施條例的有關規定計算并提供相關資料,證明其交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。

      ③企業向自然人借款的利息支出,按照下列規定計算扣除:

      企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款而實際發生的利息支出,比照向關聯方借款的稅務處理辦法處理。

      企業向內部職工或其他人員借款的利息支出,其借款情況同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除:

      第一,企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的,并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為;

      第二,企業與個人之間簽訂了借款合同。

      ④企業因投資者投資未到位而發生的借款利息支出,按下列規定處理:

      企業因投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額而對外借款所發生的利息支出,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算應納稅所得額時扣除。

      在計算不得扣除的借款利息時,以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。其計算公式為:

      企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

      企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

      (3)審核與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用

      與未實現融資收益相關在當期確認的財務費用,主要是指企業采取分期收款銷售商品時,按會計準則規定應收的合同價款與其公允價值之間的差額,分期攤銷沖減財務費用的金額。

      審核時,可以根據“財務費用”賬戶及其相關資料進行復核,分析確定納稅調整金額。年度申報時,將其填入《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      4.管理費及服務費支出的審核

      審核時,可以根據期間費用賬戶及其相關資料,分析確定稅前扣除額和納稅調整額。年度申報時,將納稅調整金額填入《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      ■審核時,重點關注以下問題:

      (1)企業間或內部機構間支付的費用

      企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費,以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息,不得扣除。

      (2)子公司向母公司支付的費用

      中國境內的子公司支付給境內母公司的管理費,不得在稅前扣除。

      子公司向母公司之間支付的服務費,可以在稅前扣除。但須提供母子公司雙方簽訂的服務合同或協議,協議中明確規定母公司提供服務的內容、收費標準及金額等。

      審核時,應當重點關注:母子公司之間要簽訂的服務協議;母公司向子公司開具的服務業發票。

      5.手續費及傭金的審核

      審核時,可以通過“銷售費用”等賬戶及相關憑證進行查核。

      ■審核時,重點關注以下問題:

      (1)手續費及傭金的扣除標準

      企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出,不超過以下規定計算限額以內的部分,準予扣除;超過部分,不得扣除。

      ①財產保險企業,按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%(含本數,下同)計算限額;人身保險企業,按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

      ②其他企業,按與具有合法經營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

      (2)手續費及傭金的扣除辦法

      審核時,除了審核手續費及傭金的扣除標準外,還應當注意下列內容:

      ①必須有與代辦方簽訂的代辦協議或合同。

      ②承辦中介服務的企業或個人具有合法經營資格。

      ③企業按照國家有關規定支付手續費及傭金。

      ④手續費及傭金的支付方式必須符合稅收規定。

      按照規定,除委托個人代理外,企業以現金等非轉賬方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。

      ⑤手續費及傭金的列支必須符合稅收法規定。

      按照規定,企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得在稅前扣除;企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出,應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除,不得在發生當期直接扣除。

      經審核,如果發現有不符合扣除條件的手續費及傭金,能采取補正措施的,應采取補正措施;不能采取補正措施的,將其填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      6.研究開發費的審核

      企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。

      實際操作時,按照國家稅務總局制定的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發[2008]116號)執行。

      ■審核時,應當從以下方面進行:

      (1)審核研究開發項目

      查閱研究開發項目的立項書,了解研究開發項目的名稱、用途、相關技術指標,以及研究開發過程,對照《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南(2007年度)》等文件,看其是否屬于其中規定的項目。

      (2)審核研究開發費用實際發生額

      根據“研發支出”賬戶及相關憑證(主要是合同、發票、費用分配表等),審查核實研究開發費用實際發生額。

      ■研究開發費用包括以下內容:新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費;從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費;專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費;勘探開發技術的現場試驗費;研發成果的論證、評審、驗收費用。

      ■對企業共同合作開發的項目,應當核實企業自身承擔的研發費用金額。

      ■對企業委托外單位進行開發的研發費用,應當審核由受托方向企業提供的研發項目費用支出明細情況。

      ■對企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的,應當審核企業是否對研發費用和生產經營費用分開核算,各項費用的計算分攤是否準確、合理。

      ■對由集團公司進行集中開發的研究開發項目,其實際發生的研究開發費,可以按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤。

      審核時,重點審核母公司負責編制的集中研究開發項目的立項書、研究開發費用預算表、決算表和決算分攤表。申報加計扣除時,企業集團應當提供集中研究開發項目的協議或合同,該協議或合同應當明確規定參與各方在該研究開發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。否則,不得加計扣除。

      (3)審核確定研究開發費用的加計扣除額

      ①研究開發費用的加計扣除額

      企業實際發生的研究開發費,在年度中間預繳所得稅時,允許據實計算扣除;在年度終了進行年度所得稅匯算清繳申報時,再依照規定加計扣除。

      加計扣除時,可按下列規定辦理:

      第一,研發費用計入當期損益未形成無形資產的,允許再按其當年研發費用實際發生額的50%,直接抵扣當年的應納稅所得額。

      第二,研發費用形成無形資產的,按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷;除法律另有規定外,攤銷年限不得低于10年。

      ②準備加計扣除的相關資料

      企業在年度所得稅匯算清繳時,向主管稅務機關報送下列資料,申請加計扣除:

      第一,自主、委托、合作研究開發項目計劃書和研究開發費預算;

      第二,研究開發專門機構或項目組的編制情況和專業人員名單;

      第三,研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表;

      第四,企業總經理辦公會或董事會關于研究開發項目立項的決議文件;

      第五,委托、合作研究開發項目的合同或協議;

      第六,研究開發項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。

      企業申報的研究開發費用不真實或者資料不齊全的,不得加計扣除。

      【例2-14】某生產企業自2010年2月份開始自行研究開發一項新技術,在研究開發過程中發生材料費4 000萬元、人工費1 000萬元、其他費用3 000萬元,總計8 000萬元,其中符合資本化條件的支出為4 800萬元。2010年12月2日,該項新技術達到可供使用狀態并開始攤銷,攤銷年限10年。企業賬務處理結果如下:

      2010年2—12月份,由“研發支出”賬戶轉入“管理費用”賬戶的研究開發費用3 200萬元;12月2日,由“研發支出”賬戶轉入“無形資產”賬戶的研究開發費用4 800萬元。

      2010年12月,該項無形資產的攤銷額40萬元(4 800÷10÷12),計入制造費用。

      在年度所得稅匯算清繳時,該企業應當如何處理?

      ■企業在年度所得稅匯算清繳時,應當向主管稅務機關提供相關資料,申請加計扣除。

      對計入損益部分的加計扣除額:3 200×50%=1 600(萬元)

      對計提攤銷部分的加計扣除額:4 800×150%÷10÷12-40=20(萬元)

      在年度所得稅匯算清繳時,應在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額1 620萬元。

      第二年,會計上計提的攤銷額為480萬元(4 800÷10),按稅法規定準予在稅前扣除的攤銷額為720萬元(4 800×150%÷10)。所以,在計算應納稅所得額時,應在會計利潤基礎上,調減應納稅所得額240萬元(720-480)。以此類推,直至無形資產攤銷完畢。

      (八)其他成本費用項目的審核

      1.工資薪金的審核

      這里,主要側重于工資薪金的合理性審核。

      按照規定,企業發生的合理的工資薪金支出,準予在稅前扣除。

      ■工資薪金,是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

      ■合理的工資薪金,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定,實際發放給員工的工資薪金。

      對工資薪金進行合理性確認時,按以下原則掌握:

      (1)企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度;

      (2)企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平;

      (3)企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;

      (4)企業對實際發放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;

      (5)有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。

      ■審核時,可以按照以下辦法進行:

      (1)查閱職工名冊、勞動用工合同等,核實在企業任職或受雇的職工人數。

      (2)根據“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——工資”明細賬、工資結算單、職工薪酬明細表等資料,核實企業實際發生的工資薪金總額。

      審核時,應當注意劃清工資與福利費的界限,核實有無將福利費擠計入工資的情況。

      (3)按照稅收規定的確認原則,核實企業實際發生的合理的工資薪金總額。

      (4)發現有不合理的工資薪金,應當采取補正措施;無法采取補正措施的,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      2.三項費用的審核

      (1)審核職工福利費支出

      企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。

      ■職工福利費包括以下內容:

      ①尚未實行分離辦社會職能的企業,其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用,包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用;福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

      ②為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利,包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。

      ③按照其他規定發生的其他職工福利費,包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

      ■審核時,可以按照以下辦法進行:

      ①根據“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——職工福利”、“應付職工薪酬——非貨幣性福利”明細賬、職工福利發放表、職工薪酬明細表等資料,核實企業實際發生的職工福利費金額。

      ②測算職工福利費支出稅前扣除限額和納稅調整額。

      扣除限額=工資薪金總額×14%

      ◎如果實際發生額大于扣除限額,按照限額扣除;超過扣除限額的部分,調增應納稅所得額;

      ◎如果實際發生額小于扣除限額,按照實際發生額扣除。

      ■值得注意的是,作為計算基數的“工資薪金總額”,是指企業按照稅收規定實際發放的工資薪金總和,不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業,其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分,不得計入工資薪金總額,也不得在計算應納稅所得額時扣除。

      ③分析確定納稅調整金額。年度申報時,將超過扣除限額的部分,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      ■值得注意的是,《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)中規定,企業2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額,2008年及以后年度發生的職工福利費,應首先沖減上述的職工福利費余額,不足部分按新稅法規定扣除;仍有余額的,繼續留在以后年度使用。企業2008年以前節余的職工福利費,已在稅前扣除,屬于職工權益,如果改變用途的,應調增應納稅所得額。

      (2)審核職工教育經費支出

      除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。軟件生產企業和集成電路設計企業的職工培訓費用,可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。

      ■審核時,可以按照以下辦法進行:

      ①根據“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——職工教育經費”明細賬、職工薪酬明細表、培訓費發票或收據等資料,核實企業實際發生的職工教育經費金額。

      ②測算職工教育經費稅前扣除限額和納稅調整額。

      扣除限額=合理的工資薪金總額×2.5%

      ◎如果實際發生額大于扣除限額,按照限額扣除;超過扣除限額的部分,調增應納稅所得額,但可以結轉以后年度扣除。

      ◎如果實際發生額小于扣除限額,按照實際發生額扣除;此時,可以兩者的差額為限,抵扣2008年及以后年度發生的、可結轉到本年及以后年度扣除的金額,調減應納稅所得額。

      ③分析確定納稅調整金額。年度申報時,將其填入《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      ■值得注意的是,《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)中規定,企業在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額,2008年及以后新發生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的,留在以后年度繼續使用。

      (3)審核工會經費支出

      企業撥繳的工會經費,不超過工資薪金總額2%的部分,準予扣除。

      目前,企業繳納的工會經費大都由地方稅務局負責代征,一般不會發生超標準扣除問題。

      3.住房公積金的審核

      企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金,準予扣除。

      ■審核時,可以按照以下辦法進行核實:

      首先,根據“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——住房公積金”明細賬、職工薪酬明細表、住房公積金繳款收據等資料,核實企業實際繳納的住房公積金。

      其次,按照國務院有關主管部門或者省政府的規定,確認準予在稅前扣除的住房公積金。

      最后,分析確定納稅調整金額。年度申報時,將超標準繳納的部分,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      4.社會保障性繳款的審核

      (1)審核基本社會保險費

      企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費,準予扣除。

      ■審核時,可以按照以下辦法進行核實:

      首先,根據“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——社會保險費”明細賬、職工薪酬明細表、社會保險費繳款憑據等資料,核實企業實際繳納的基本社會保險費。

      其次,按照國務院有關主管部門或者省政府的規定,確認準予在稅前扣除的基本社會保險費。

      最后,分析確定納稅調整金額。年度申報時,將超標準繳納的部分,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      ■值得注意的是,對會計核算上未列入當期費用,按稅法規定允許當期扣除的金額,應當調減應納稅所得額。

      (2)審核補充養老保險和補充醫療保險

      《財政部、國家稅務總局關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)中規定,企業根據國家有關政策規定,為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分,在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分,不予扣除。

      ■審核時,可以按照以下辦法進行:

      ①根據“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,對照“應付職工薪酬——企業年金”明細賬、“應付職工薪酬——補充醫療保險”明細賬、職工薪酬明細表、企業年金和補充醫療保險繳款憑據等資料,核實企業實際繳納的充養老保險費和補充醫療保險費。

      ②測算稅前扣除限額和納稅調整額。

      補充養老保險費扣除限額=合理的工資薪金總額×5%

      補充醫療保險費扣除限額=合理的工資薪金總額×5%

      ◎如果實際發生額大于扣除限額,按照限額扣除;超過扣除限額的部分,調增應納稅所得額。

      ◎如果實際發生額小于扣除限額,按照實際發生額扣除。

      年度申報時,將超標準繳納的部分,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      ■值得注意的是,對會計核算上未列入當期費用,按稅法規定允許當期扣除的金額,應當調減應納稅所得額。

      (3)審核其他社會保險費

      除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外,企業為投資者或者職工支付的商業保險費,不得扣除。

      年度申報時,將企業為投資者或者職工支付的商業保險費,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      5.固定資產折舊的審核

      審核固定資產折舊,應當重點審核兩方面內容:一是折舊額的計算;二是折舊費用的分配。

      審核折舊額的計算,可以通過“累計折舊”賬戶或者“固定資產折舊計算表”,結合“固定資產”明細賬、“固定資產卡片”等資料,核實折舊額的計算是否正確。

      審核折舊費用的分配,可以從“累計折舊”賬戶貸方發生額入手,查閱記賬憑證,審核科目對應關系;同時,調閱“固定資產折舊計算表”,核實各部門應負擔的折舊額是否正確,有無將在建工程使用的固定資產的折舊費計入制造費用,或者將生產車間使用的固定資產的折舊費計入管理費用或銷售費用的情況。

      ■這里,主要介紹折舊額的審核要點及方法,尤其是稅法與會計準則的差異及納稅調整問題。

      (1)初始成本與計稅基礎的差異分析

      在固定資產初始計量上,稅法與會計準則的差異主要體現在三個方面:

      ①超過正常信用條件購入的固定資產,在初始計量上存在差異

      ●根據會計準則規定,企業購入固定資產,其購買價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,以購買價款的現值為基礎確定入賬價值。實際支付價款與購買價款現值之間的差額,計入未確認融資費用,在信用期間,采用實際利率法分期攤銷。

      ●稅法實施條例規定,外購的固定資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。

      ■企業取得固定資產時,對固定資產入賬價值與固定資產計稅基礎之間的差異,無需進行調整,只需作備查登記。但是,對于兩者的差異所引起的以下方面的差異,需要進行相應的納稅調整:

      第一,在折舊期間,會計上按固定資產入賬價值為基礎計提折舊,稅收上按固定資產計稅基礎計算折舊,會計折舊額與計稅折舊額的差額,需要進行相應的納稅調整;

      第二,在信用期間,會計上對未確認融資費用,按實際利率法計算分攤的計入當期損益的金額,稅法不予認可,應當調增應納稅所得額;

      第三,在處置固定資產時,因固定資產入賬價值與其計稅基礎存在差異、會計折舊額與計稅折舊額存在差異,必然導致固定資產凈值存在差異,由此導致了處置收益存在差異,需要在處置年度進行相應的納稅調整。

      ②融資租入固定資產,在初始計量上存在差異

      ●會計準則規定,融資租入固定資產,以租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者,作為入賬價值;將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,并將兩者的差額確認為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的、可歸屬于租賃合同的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用,計入租入資產價值。

      ●稅法實施條例規定,融資租入的固定資產,以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的,以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

      ■對融資租入固定資產在初始計量上存在的差異,其處理辦法與超過正常信用條件購入固定資產的處理辦法相同。

      【例2-15】甲公司于2009年12月31日,以融資租賃方式從乙公司租入一套管理設備,該套設備公允價值510 000元,合同規定租賃期為5年,每年年末支付租金118 708元;租賃期滿后,設備歸甲公司所有,出租人內含利率6%,同期銀行貸款利率為8%。該設備預計使用年限為10年,稅法規定的最短折舊年限也為10年;企業采取直線法計提折舊,預計無殘值。甲公司的會計處理如下:

      最低租賃付款額:118 708×5=593 540(元)

      最低租賃付款額現值:118 708×(P/A,6%,5)=500 000(元)﹤公允價值510 000元

      故租賃資產的入賬價值為500 000元。

      未確認融資費用:593 540–500 000=93 540(元)

      5年間按照實際利率法計算分攤的利息費用分別為30 000元、24 678元、19 036元、13 056元、6 770元,合計93 540元。

      2009年12月31日(租賃開始日)的賬務處理如下:

      借:固定資產——融資租入固定資產 500 000

          未確認融資費用                93 540

         貸:長期應付款——應付融資租賃費     593 540

      2010年12月31日,支付租金118 708元:

      借:長期應付款——應付融資租賃費118 708

         貸:銀行存款                      118 708

      計提折舊(為簡化計算,假定按年計提):500 000÷10=50 000(元)

      借:管理費用           50 000

         貸:累計折舊             50 000

      分攤未確認融資費用30 000元:

      借:財務費用           30 000

         貸:未確認融資費用        30 000

      ■分析:

      第一,該公司的會計處理是正確的。

      第2—5年,比照2010年12月份的處理辦法進行會計處理;租賃期滿時,將融資租入固定資產轉為自有固定資產。

      第6—10年,只需進行折舊的會計處理。

      第二,企業在取得該項固定資產時,按稅法確定的固定資產計稅基礎為593 540元,企業做備查登記。以后10年間,按593 540元為基數計算計稅折舊額。

      第三,2010年計稅折舊額:593 540÷10=59 354(元)

      而會計折舊額為50 000元,故調減應納稅所得額9 354元(59 354-50 000)

      2010年會計上計算分攤的未確認融資費用,稅法不予認可,故調增應納稅所得額30 000元。

      2010年共調增應納稅所得額20 646元(30 000-9 354)。

      假如10年間該套設備一直在使用,則第2—5年,應對折舊費用,每年調減應納稅所得額9 354元,對分攤的未確認融資費用,分別調增應納稅所得額24 678元、19 036元、13 056元、6 770元。第6—10年,僅對折舊費用,每年調減應納稅所得額9 354元。

      ③特定行業固定資產,在初始計量上存在差異

      對特定行業的固定資產,會計準則還考慮預計棄置費用因素。棄置費用,通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業應當承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站設施的棄置和環境恢復義務等。企業根據或有事項會計準則的規定,按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。

      在稅務處理上,因或有事項確認的預計負債,因尚未實際發生,不應當計入固定資產的計稅基礎。

      (2)折舊范圍的差異分析

      會計準則規定,除已提足折舊仍繼續使用的固定資產等外,企業所有固定資產都應當計提折舊。

      稅法規定,對房屋建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產不得計提折舊。

      比如,對未使用的機器設備,會計上可以按期計提折舊:

      借:管理費用

         貸:累計折舊

      但是,按照稅法規定,該項折舊額不得在稅前扣除,應當調增應納稅所得額。

      (3)折舊方法的差異分析

      ■會計準則要求企業根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法,包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。

      ■稅法規定,固定資產折舊采用直線法(也稱平均法)。只有稅法列舉的符合優惠條件的固定資產,才允許采用加速折舊方法。比如,由于技術進步、產品更新換代較快的固定資產,常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產,可以縮短折舊年限或者采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

      《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》(國稅發[2009]81號)強調,企業擁有并用于生產經營的主要或關鍵的固定資產,由于以下原因確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法:由于技術進步,產品更新換代較快的;常年處于強震動、高腐蝕狀態的。

      ◎企業采取縮短折舊年限方法的,對其購置的新固定資產,最低折舊年限不得低于《實施條例》規定的折舊年限的60%;如果是購置的已使用過的固定資產,其最低折舊年限不得低于《實施條例》規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經確定,一般不得變更。

      ◎企業擁有并使用符合規定條件的固定資產采取加速折舊方法的,可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定,一般不得變更。

      ◎企業確需對固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊方法的,應在取得該固定資產后一個月內,向其企業所得稅主管稅務機關備案。適用總機構匯總納稅的企業,對其所屬分支機構使用的符合規定情形的固定資產采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的,由總機構向其所在地主管稅務機關備案。

      ◎對于采取縮短折舊年限的固定資產,足額計提折舊后繼續使用而未進行處置(包括報廢等情形)超過12個月的,今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產,不得再采取縮短折舊年限的方法。

      (5)折舊年限的差異分析

      會計準則要求企業根據固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產的使用壽命,按照使用壽命分期計算折舊。

      稅法對每類固定資產都規定了最低折舊年限,這是確定計稅折舊時不得突破的折舊年限的底線。

      ◎房屋、建筑物,為20年;

      ◎飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備,為10年;

      ◎與生產經營活動有關的器具、工具、家具等,為5年;

      ◎飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;

      ◎電子設備,為3年。

      ◎集成電路生產企業的生產性設備,經主管稅務機關核準,折舊年限可以適當縮短,最短可為3年。

      ■如果會計上所確定的折舊年限短于稅法規定的最低折舊年限,在年度申報時,就需要進行相應的納稅調整。

      (5)預計凈殘值的差異分析

      稅法借鑒了會計準則,沒有硬性規定固定資產凈殘值比例,賦予企業相應的自主權:由企業根據固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產的預計凈殘值。但稅法規定,固定資產的預計凈殘值一經確定,不得變更。

      會計準則也有“預計凈殘值一經確定,不得隨意變更”的規定,但要求企業至少于每年年終對固定資產的預計凈殘值進行復核,如果凈殘值預計數與原先估計數有差異的,就要對預計凈殘值進行調整。同時,對固定資產使用壽命和折舊方法也要求如此。

      ■如果企業在年終復核后,對固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法作了調整的,以后期間會計折舊額與計稅折舊額之間必然存在差異,需要進行相應的納稅調整。

      ■值得注意的是,《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)中規定:新稅法實施前已投入使用的固定資產,企業已按原稅法規定預計凈殘值并計提的折舊,不作調整;新稅法實施后,對此類繼續使用的固定資產,可以重新確定其殘值,并就其尚未計提折舊的余額,按照新稅法規定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限,按照新稅法規定的折舊方法計算折舊;新稅法實施后,固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規定原則的,也可以繼續執行。

       (6)減值準備的差異分析

      會計準則規定,固定資產可以計提減值準備,但不得轉回。

      稅法規定,不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出,不得在稅前扣除。企業持有各項資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎。

      ■審核時,如果發現企業對固定資產計提減值準備的,應當注意以下問題:

      ①當年計提的固定資產減值準備,是否按規定調增了應納稅所得額;

      ②對固定資產計提減值準備后,會影響以后期間會計折舊額,由此而形成的與計稅折舊額之間的差異,是否在相應年度按規定進行了納稅調整。

      ③在處置固定資產時,對因計提減值準備而形成的處置收益的差異,是否在處置年度按規定進行了納稅調整。

      (7)固定資產折舊的審核辦法

      審核固定資產折舊,應當在同一審核過程中,綜合考慮稅法與會計準則在折舊基數、折舊范圍、折舊方法、折舊年限,以及預計凈殘值的差異及納稅調整問題。

      審核時,可以按照以下辦法進行核實:

      ①通過“固定資產”明細賬及相關憑證(主要是發票)、“固定資產卡片”、備查登記簿,核實固定資產計稅基礎;同時,核實固定資產使用情況,比如:未使用的機器、機械、設備、工具等有多少?非經營活動使用固定資產有哪些?必要時,進行實地察看。

      ②通過“累計折舊”賬戶及其對應的“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”、“其他業務成本”、“研發支出”等賬戶、“固定資產折舊計算表”,核實會計折舊額和計稅折舊額。

      審核時,重點關注以下問題:

      第一,折舊基數,包括會計折舊基數和計稅折舊基數。

      第二,折舊范圍,包括會計折舊范圍和計稅折舊范圍,核實會計上已經計提的、稅法規定不準予稅前扣除的折舊費用。

      第三,折舊方法。對采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產,應當查閱企業報送主管稅務機關備案的相關資料,核實其與備案材料中記載的固定資產是否相同。對于沒有備案而采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的,在稅收上不予認可,也就是說,在稅收上仍需按照直線法計提折舊。

      第四,折舊年限。逐項核實每類固定資產的折舊年限,看其是否短于稅法規定的最低折舊年限。對短于稅法規定最低折舊年限的,在計算計稅折舊額時,按照稅法規定的最低折舊年限計算。

      第五,預計凈殘值。主要核實在新稅法實施后確定的固定資產預計凈殘值,是否有變動情況,以及變動的幅度。預計凈殘值發生變動的,稅法不予認可,在計算計稅折舊額時,仍按原先確定的預計凈殘值計算。

      第六,固定資產減值準備。對于計提減值準備的固定資產,在計算計稅折舊額時,仍按計提減值準備前的基數計算。

      ③計算會計折舊額與計稅折舊額及其差異。年度申報時,將其填入《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》(附表九)、《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      一般情況是:對會計折舊額大于計稅折舊額的差額,應當調增應納稅所得額;對會計折舊額小于計稅折舊額的差額,應當調減應納稅所得額。

      6.無形資產攤銷的審核

      審核時,應當關注稅法與會計準則的差異及其納稅調整問題。

      (1)初始計量與計稅基礎的差異分析

      在無形資產的初始計量方面,稅法與會計準則基本相同。但是,對超過正常信用條件購入的無形資產的初始計量,稅法與會計準則存在差異。

      ◎根據會計準則規定,購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產入賬價值以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,符合資本化條件的,應予以資本化。除此之外,在信用期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。

      ◎稅法實施條例規定,外購的無形資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。

      ■實務中,對無形資產入賬價值與無形資產計稅基礎之間的差異,企業無需進行調整,只需做備查登記。但是,對于兩者的差異所引起的以下方面的差異,需要進行相應的納稅調整:

      ①在攤銷期間,會計上按無形資產入賬價值計提攤銷,稅收上按無形資產計稅基礎計算攤銷,會計攤銷額與計稅攤銷額的差額,需要進行相應的納稅調整。

      ②在信用期間,會計上對未確認融資費用,按實際利率法計算攤銷的計入當期損益的金額,稅法不予認可,應當調增應納稅所得額。

      ③處置無形資產時,因無形資產入賬價值與計稅基礎存在差異、會計攤銷額與計稅攤銷額存在差異,必然導致無形資產攤余成本存在差異,由此導致了處置收益存在差異,需要進行相應的納稅調整。

      (2)攤銷范圍的差異分析

      會計準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對使用壽命有限的無形資產,在使用壽命內攤銷;對使用壽命不確定的無形資產不攤銷,而于期末進行減值測試,確認減值損失。

      稅法沒有將無形資產區分為這兩類,只是規定無形資產按照直線法計算的攤銷費用準予扣除。

      另外,稅法規定,自創商譽(會計上不確認為無形資產)和與經營活動無關的無形資產,不得攤銷。外購商譽的支出,在企業整體轉讓或清算時,準予扣除。

      ■如果企業對無形資產計提減值準備,或者有計入損益的與經營活動無關的無形資產攤銷額,應當調增應納稅所得額。

      (3)攤銷期限、攤銷方法的差異分析

      稅法對無形資產的最低攤銷年限作了明確限定:無形資產的攤銷年限不得低于10年;作為投資或受讓的無形資產,有關法律規定或合同約定了使用年限的,可按照規定或約定的使用年限分期攤銷。會計準則沒有對每項無形資產規定具體的攤銷期限,而是由企業根據無形資產的法定壽命和經濟壽命合理確定其使用壽命,按照確定的使用壽命攤銷,直到不再作為無形資產確認時為止。

      稅法規定無形資產采取直線法攤銷,而會計準則要求企業根據無形資產的消耗方式確定攤銷方法,無法可靠確定消耗方式的,采用直線法攤銷。

      ■如果企業會計上確定的無形資產使用壽命短于稅法規定的攤銷年限,或者企業采用其他方法對無形資產計提攤銷的,應當對會計攤銷額與計稅攤銷額之間的差異,進行相應的納稅調整。

      【例2-16】2010年1月5日,甲公司購進一項非專利技術的所有權,支付價款及相關稅費共計120萬元;雙方簽訂的轉讓合同中沒有規定該項非專利技術的使用年限,該公司綜合各種因素,確定其使用壽命為6年。2010年會計攤銷額為20萬元(120÷6)。

      ■分析:根據稅法規定,轉讓合同中沒有規定使用年限的,攤銷年限不得低于10年。2010年計稅攤銷額為12萬元(120÷10),所以,該公司在計算2010年度企業所得稅時,應在會計利潤基礎上,調增應納稅所得額8萬元(20-12)。

      (4)減值準備的差異分析

      會計準則規定,在會計期末,使用壽命有限的無形資產發生減值的,應當確認資產減值損失并計提相應的資產減值準備。確認減值損失后,減值資產的攤銷費用應在未來期間作相應調整。

      根據稅法規定,企業計提的無形資產減值準備,不得在計算應納稅所得額時扣除。企業持有無形資產期間,發生資產減值,不得調整該項資產的計稅基礎。

      ■審核時,如果發現企業對無形資產計提減值準備的,應當注意以下問題:

      ①當年計提的無形資產減值準備,是否按規定調增了應納稅所得額;

      ②對無形資產計提減值準備后,會影響以后期間會計攤銷額,由此而形成的與計稅攤銷額之間的差異,是否在相應年度按規定進行了納稅調整。

      ③在處置無形資產時,對因計提減值準備而形成的處置收益的差異,是否在處置年度按規定進行了納稅調整。

      (5)無形資產攤銷的審核辦法

      審核時,可以按照以下辦法進行核實:

      ①通過“無形資產”明細賬及其相關憑證、備查登記簿,核實無形資產的計稅基礎和使用情況。

      ②通過“累計攤銷”賬戶及其對應的“制造費用”、“管理費用”、“其他業務成本”、“研發支出”等賬戶、“無形資產攤銷計算表”,核實會計攤銷額和計稅攤銷額。

      ■審核時,重點關注以下問題:

      第一,攤銷基數,包括會計攤銷基數和計稅攤銷基數。

      第二,攤銷范圍,包括會計攤銷范圍和計稅攤銷范圍,核實會計上已經計提的、稅法規定不準予稅前扣除的攤銷費用。

      第三,攤銷方法。對企業沒有采用直線法而采取其他攤銷方法的,在計算計稅攤銷時,按照直線法計算。

      第四,攤銷期限。核實每項無形資產的攤銷年限,看其是否符合稅法規定。對短于稅法規定最低攤銷年限的,在計算計稅攤銷額時,按照稅法規定的最低攤銷年限計算。

      第五,無形資產減值準備。對于計提減值準備的無形資產,在計算計稅攤銷額時,仍按計提減值準備前的基數計算。

      ③計算會計攤銷額額與計稅攤銷額及其差異。年度申報時,將其填入《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》(附表九)、《納稅調整項目明細表》(附表三),進行相應的納稅調整。

      一般情況是:對會計攤銷額大于計稅攤銷額的差額,應當調增應納稅所得額;對會計攤銷額小于計稅攤銷額的差額,應當調減應納稅所得額。

      7.長期待攤費用及攤銷的審核

      審核時,可以通過“長期待攤費用”賬戶、“長期待攤費用分攤計算表”,以及“其他業務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等賬戶,審查核實長期待攤費用的歸集、分攤是否正確,有無將屬于長期待攤費用的支出直接計入當期損益的情況。

      ■審核時,應當注意以下問題:

      (1)已足額提取折舊的固定資產的改建支出

      改建支出是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。對已足額提取折舊的固定資產的改建支出,按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷。

      (2)租入固定資產的改建支出

      對租入固定資產的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

      (3)固定資產的大修理支出

      固定資產的大修理支出是指同時符合下列條件的支出:

      ①修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;

      ②修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

      不同時符合以上兩個條件的修理支出,不屬于大修理支出,而屬于中小修理或者日常修理支出,可以在發生時,在稅前直接扣除。

      固定資產的大修理支出,按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。

      (4)其他長期待攤費用支出

      其他長期待攤費用支出,自支出發生月份的次月起,分期攤銷,攤銷年限不得低于3年。

      值得注意的是,《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)規定,新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用,企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除,也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理,但一經選定,不得改變。

      企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費,也可根據上述規定處理。

      8.不征稅收入用于支出的審核

      企業的不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在稅前扣除;企業的不征稅收入用于支出所形成的資產,不得在稅前扣除其折舊額或攤銷額。

      審核時,首先,了解企業有無從收入總額中減除的不征稅收入;若有,再查詢其使用去向和金額,核實直接計入或間接計入成本費用的金額。年度申報時,將其計入成本費用的金額,填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      9.審核與取得收入無關的支出

      企業發生的與取得收入無關的支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。

      審核時,首先查核企業成本、費用、損失中有無與取得收入無關的支出;若有,再進一步核實其實際發生額。年度申報時,將其填入《納稅調整項目明細表》(附表三),調增應納稅所得額。

      (九)抵減應納稅所得額(優惠)的審核

      審核時,首先,查閱減免稅備案或報批等各項資料,了解企業享受減免稅待遇的基本情況;其次,根據相關賬戶資料,核實企業應當抵減應納稅所得額的金額。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三),調減應納稅所得額。

      1.免稅收入的審核

      (1)審核國債利息收入

      企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入,免征企業所得稅。審核時,可以通過“投資收益”賬戶及相關憑證進行核實。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (2)審核符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益

      該部分內容已在前面介紹過。審核時,可以通過“投資收益”賬戶及相關憑證進行核實。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (3)審核其他免稅收入

      其他免稅收入,是指國務院根據授權規定的免稅收入。

      審核時,可以通過“營業外收入——政府補助”等賬戶及相關憑證進行核實。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      ■值得關注的問題:企業政策性搬遷或處置收入

      文件依據:《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)

      企業政策性搬遷和處置收入,是指因政府城市規劃、基礎設施建設等政策性原因,企業需要整體搬遷(包括部分搬遷或部分拆除)或處置相關資產而按規定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收入,以及通過市場(招標、拍賣、掛牌等形式)取得的土地使用權轉讓收入。

      (1)稅務處理辦法

      企業從規劃搬遷次年起的5年內,其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額;在5年期內完成搬遷的,企業搬遷收入按下述規定處理:

      ①企業根據搬遷規劃,異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務,用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權(以下簡稱重置固定資產),或對其他固定資產進行改良,或進行技術改造,或安置職工的,準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額,計入企業應納稅所得額。

      ②企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告,應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額,計算繳納企業所得稅。

      ③企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產,可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷,并在企業所得稅稅前扣除。

      (2)審核時應當關注的問題

      ①企業搬遷是否屬于政策性搬遷,是否有政府搬遷文件或者公告,是否有具體的搬遷計劃和搬遷協議。

      ②企業是否有搬遷后的重建規劃,有無重置或改良資產的計劃或立項報告。

      ③從規劃搬遷次年起的5年內,是否利用搬遷補償收入或者相關資產處置收入,購置土地使用權、購建新的固定資產,并對原有固定資產進行改良、技術改造,妥善安置職工。

      審核時,如果發現本企業不完全符合上述條件,應當采取補正措施,爭取享受免稅優惠。如果不能采用補正措施的,則不能享受上述免稅優惠。

      2.減計收入的審核

      企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》內的資源作為主要原材料,生產非國家限制并符合國家和行業相關標準的產品所取得的收入,減按90%計入收入總額。

      ■審核時,可以按照下列辦法進行:

      首先,查閱備案資料,核實企業所從事的項目是否符合《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定范圍、條件和技術標準。

      其次,企業同時從事其他項目而取得的非資源綜合利用收入,是否與資源綜合利用收入分開核算;如果沒有分開核算,不能享受優惠政策。

      最后,根據“主營業務收入”等賬戶及相關憑證,核實符合優惠條件的收入額和優惠金額(收入的10%)。年度申報時,將優惠金額填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)“減計收入”欄目。

      另外,《財政部、國家稅務總局關于農村金融有關稅收政策的通知》(財稅[2010]4號)規定,自2009年1月1日起至2013年12月31日,對金融機構農戶小額貸款的利息收入,在計算應納稅所得額時,按90%計入收入總額。對保險公司為種植業、養殖業提供保險業務取得的保費收入,在計算應納稅所得額時,按90%比例減計收入。

      審核時,可以比照上述辦法處理。

      3.加計扣除的審核

      對研究開發費加計扣除額的審核,已在前面介紹過。這里,主要介紹殘疾人員工資加計扣除額的審核要點及方法。

      按照規定,企業安置殘疾人員就業的,實際支付給殘疾職工的工資,可以在據實扣除的基礎上,按照實際支付額的100%加計扣除

      審核時,可以按照以下辦法進行核實:

      首先,查閱勞動用工合同、《殘疾人證》或《殘疾軍人證》復印件,了解殘疾人勞動崗位的安排、工資發放,以及社會保險費和住房公積金的繳存情況。

      其次,根據“應付職工薪酬”賬戶及相關憑證,核實企業實際發放給殘疾人員的工資薪金數額。

      最后,確定加計扣除額。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      4.減免稅項目所得的審核

      (1)審核農業免稅所得

      企業從事下列項目的所得,免征企業所得稅:

      ①蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植;

      ②農作物新品種的選育;

      ③中藥材的種植;

      ④林木的培育和種植;

      ⑤牲畜、家禽的飼養;

      ⑥林產品的采集;

      ⑦灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目;

      ⑧遠洋捕撈。

      年度申報時,首先,按照稅法規定計算出免稅所得;然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (2)審核農業減稅所得

      企業從事下列項目的所得,減半征收企業所得稅:

      ①花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;

      ②海水養殖、內陸養殖。

      年度申報時,首先,按照稅法規定計算出減稅所得,即應納稅所得額的50%;然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      ■在審核時,應當注意以下問題:

      ①企業從事國家限制和禁止發展的項目,不得享受稅收優惠。

      ②以“公司+農戶”經營模式,從事農、林、牧、漁業項目生產的企業,可以享受農業企業的減免稅優惠政策。(國家稅務總局公告2010年第2號)

      “公司+農戶”經營模式,是指公司與農戶簽訂委托養殖合同,向農戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等,其所有權或產權仍屬于公司所有,農戶將畜禽養大成為成品后交付公司回收。在這種模式下,公司雖然不直接從事畜禽的養殖,但屬于委托農戶飼養,并承擔諸如市場、管理、采購、銷售等經營職責及絕大部分經營管理風險。公司和農戶的關系是勞務外包關系。所以,該類公司,可以按照稅法規定享受農業企業的減免稅優惠政策。

      (3)審核企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得

      國家重點扶持的公共基礎設施項目,是指《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。

      企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得,自項目取得第1筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。

      上述享受減免稅優惠的項目,在減免稅期限內轉讓的,受讓方自受讓之日起,可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠;減免稅期限屆滿后轉讓的,受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。

      ■審核時,應當注意以下問題:

      ①享受稅收優惠的投資經營所得,必須是符合《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》內規定的條件、技術標準和國家投資管理規定、且于2008年1月1日后經批準的公共基礎設施項目的投資經營所得。

      ②第1筆生產經營收入,是指公共基礎設施項目已建成并投入運營后所取得的第1筆收入。

      ③企業同時從事不在目錄范圍內的項目取得的所得,應與享受優惠的公共基礎設施項目所得分開核算,并合理分攤期間費用;沒有分開核算的,不得享受上述優惠政策。

      ④企業承包經營、承包建設和內部自建自用公共基礎設施項目,不得享受上述稅收優惠。

      ■年度申報時,首先,按照上述規定計算出免征、減征的所得額:免稅期間,免征的所得額為享受優惠項目的應納稅所得額;減半征稅期間,減征的所得額為享受優惠項目應納稅所得額的50%;然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、《納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (4)審核企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得

      符合條件的環境保護、節能節水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等。

      企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得,自項目取得第1筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。

      上述享受減免稅優惠的項目,在減免稅期限內轉讓的,受讓方自受讓之日起,可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠;減免稅期限屆滿后轉讓的,受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。

      審核時,可以比照上述(3)審核辦法進行。

      (5)審核企業符合條件的技術轉讓所得

      在一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。

      具體執行中,按照《國家稅務總局關于技術轉讓所得減免企業所得稅有關問題的通知》(國稅函[2009]212號)的規定執行。

      ■審核時,應當注意以下問題:

      ①享受減免企業所得稅優惠的技術轉讓,應當符合以下條件:

      第一,享受優惠的技術轉讓主體是企業所得稅法規定的居民企業;

      第二,技術轉讓屬于財政部、國家稅務總局規定的范圍;

      第三,境內技術轉讓,需經省級以上科技部門認定;向境外轉讓技術,需經省級以上商務部門認定;

      第四,國務院稅務主管部門規定的其他條件。

      ②符合條件的技術轉讓所得,按以下方法計算:

      技術轉讓所得=技術轉讓收入-技術轉讓成本-相關稅費

      ◎技術轉讓收入,是指當事人履行技術轉讓合同后獲得的價款,不包括銷售或者轉讓設備、儀器、零部件、原材料等非技術性收入。不屬于與技術轉讓項目密不可分的技術咨詢、技術服務、技術培訓等收入,不得計入技術轉讓收入。

      ◎技術轉讓成本,是指轉讓的無形資產的凈值,即該無形資產的計稅基礎減除在資產使用期間按照規定計算的攤銷扣除額后的余額。

      ◎相關稅費,是指技術轉讓過程中實際發生的有關稅費,包括除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加、合同簽訂費用、律師費等相關費用及其他支出。

      ③享受技術轉讓所得減免稅優惠的企業,應當單獨計算技術轉讓所得,并合理分攤企業的期間費用;沒有單獨計算的,不得享受減免稅優惠。

      ④企業發生技術轉讓,應在納稅年度終了后至報送年度納稅申報表以前,向主管稅務機關辦理減免稅備案手續。

      ◎企業發生境內技術轉讓,向主管稅務機關備案時,應當報送以下資料:技術轉讓合同(副本);省級以上科技部門出具的技術合同登記證明;技術轉讓所得歸集、分攤、計算的相關資料;實際繳納相關稅費的證明資料;主管稅務機關要求提供的其他資料。

      ◎企業向境外轉讓技術,向主管稅務機關備案時,應當報送以下資料:技術出口合同(副本);省級以上商務部門出具的技術出口合同登記證書或技術出口許可證;技術出口合同數據表;技術轉讓所得歸集、分攤、計算的相關資料;實際繳納相關稅費的證明資料;主管稅務機關要求提供的其他資料。

      ■年度申報時,對于符合優惠條件的技術轉讓所得,首先,按照規定計算出免征、減征的部分。比如,某公司技術轉讓所得600萬元。按照稅法規定,其中:500萬元免征所得稅,100萬元減半征收所得稅;實際上免稅所得550萬元。然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (6)審核其他減免稅所得

      其他減免稅所得,是指國務院根據稅法授權規定的其他減免稅所得。比如:

      ◎《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)規定,在2007年3月16日以前登記設立的企業,原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的,繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,優惠期限從2008年度起計算。

      ◎《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》(財稅[2008]1號)規定:

      我國境內新辦軟件生產企業、集成電路設計企業,以及生產線寬小于0.8微米(含)集成電路產品的生產企業,自獲利年度起,第1年和第2年免征企業所得稅,第3年至第5年減半征收企業所得稅。

      投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產企業,經營期在15年以上的,自開始獲利年度起,第1年至第5年免征企業所得稅,第6年至第10年減半征收企業所得稅。

      ◎《財政部、國家稅務總局關于文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業的若干稅收優惠政策的通知》(財稅[2009]34號)規定,經營性文化事業單位轉制為企業,自轉制注冊之日起免征企業所得稅。執行期限為2009年1月1日至2013年12月31日。

      ■年度申報時,首先,按照稅法規定計算出免征、減征的所得額;然后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (7)審核創業投資企業抵扣所得額

      創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。

      實際執行中,按照《按照國家稅務總局關于實施創業投資企業所得稅優惠問題的通知》(國稅發[2009]87號)執行。

      ■年度申報時,首先,審核企業是否符合稅收優惠條件,是否完成稅務備案手續;其次,按照稅法規定,計算確定享受優惠年度可以從應納稅額所得額中抵扣的金額;最后,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)、納稅調整項目明細表》(附表三)。

      (十)減免應納稅額(優惠)的審核

      ■應納稅所得額和應納所得稅額計算公式如下:

      應納稅所得額=利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額(包括境外所得)+境外應稅所得彌補境內虧損-彌補以前年度虧損

      實際應納所得稅額=應納稅所得額×稅率(25%)-減免所得稅額-抵免所得稅額+境外所得應納所得稅額-境外所得抵免所得稅額

      ■減免稅額和抵免稅額的審核要點及方法。

      首先,審核企業減免稅備案或報批等各項資料,了解企業享受減免稅待遇的基本情況;其次,根據相關賬戶資料,核實企業應當減免和抵免的稅額。

      1.減免稅額的審核

      (1)審核小型微利企業減免稅額

      符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅。

      ■符合條件的小型微利企業是指從事國家非限制和非禁止行業,并符合下列條件的企業:

      ◎工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3 000萬元;

      ◎其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1 000萬元。

      從業人數,是指與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數之和。從業人數和資產總額指標,按企業全年月平均值確定,具體計算公式如下:

      月平均值=(月初值+月末值)÷2

      全年月平均值=全年各月平均值之和÷12

      企業年度中間開業或者終止經營活動的,以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。

      ■審核時,先審核企業是否符合稅法規定的條件;符合條件的,再按照稅法規定計算出減征的所得稅額【應納稅所得額×(25%-20%)】。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)。

      ■值得注意的是,自2010年1月1日至2010年12月31日,對年應納稅所得額低于3萬元(含3萬元)的小型微利企業,其所得減按50%計入應納稅所得額,按20%的稅率繳納企業所得稅。

      (2)審核高新技術企業減免稅額

      國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。

      ■審核時,先查閱相關證書、文件,核實企業是否屬于國家需要重點扶持的高新技術企業;符合條件的,再按照稅法規定計算出減征的所得稅額【應納稅所得額×(25%-15%)】。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)。

      (3)審核民族自治地區企業減免稅額

      民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分,可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的,須報省、自治區、直轄市人民政府批準。但是,對民族自治地方內國家限制和禁止行業的企業,不得減征或免征企業所得稅。

      ■審核時,先查閱政府下發的減免稅文件;然后,依據文件計算出減征的所得稅額。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)。

      (4)審核實施過渡優惠政策的企業減免稅額

      《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)中規定:在2007年3月16日以前登記設立的企業,自2008年1月1日起,原享受企業所得稅15%稅率的企業(比如在經濟特區設立的外資企業、在經濟技術開發區設立的生產性外商投資企業等),2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行。根據國務院實施西部大開發有關文件精神,財政部、稅務總局和海關總署聯合頒布的西部大開發企業所得稅優惠政策繼續執行。

      執行《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)規定的過渡優惠政策及西部大開發優惠政策的企業,在定期減免稅的減半期內,可以按照企業適用稅率計算的應納稅額減半征稅。其他各類情形的定期減免稅,應當按照企業所得稅25%的法定稅率計算的應納稅額減半征稅。

      ■審核時,應當注意以下問題:

      ①居民企業被認定為高新技術企業,同時又處于《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》(國發[2007]39號)規定享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠過渡期的,該居民企業可以選擇依照過渡期適用稅率并減半征稅至期滿,或者選擇適用高新技術企業的15%稅率,但不能享受15%稅率的減半征稅。

      ■例如:某外資企業于2006年12月份設立,2007、2008年免稅;2009、2010、2011年減半征稅;2008年以前適用15%的稅率;由于該企業被認為高新技術企業,按照新稅法規定,也適用15%的稅率。

      該企業在2009、2010、2010年三年減半征稅期間適用的優惠政策,可作如下選擇:

      第一,2009年,可以選擇適用20%的稅率并減半納稅,也可以選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠。

      ◎選擇適用20%的稅率并減半納稅的,在納稅調整時,首先,調減應納稅所得額50%,填列在《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中;然后,將減免稅額【應納稅所得額×(25%-20%)】填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      ◎選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠的,將減免稅額【應納稅所得額×(25%-15%)】直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      第二,2010年,可以選擇適用22%的稅率并減半納稅,也可以選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠。

      ◎選擇適用22%的稅率并減半納稅的,在納稅調整時,首先,調減應納稅所得額50%,填列在《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中;然后,將減免稅額【應納稅所得額×(25%-22%)】填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      ◎選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠的,將減免稅額【應納稅所得額×(25%-15%)】直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      第三,2011年,可以選擇適用24%的稅率并減半納稅,也可以選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠。

      ◎選擇適用24%的稅率并減半納稅的,在納稅調整時,首先,調減應納稅所得額50%,填列在《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中;然后,將減免稅額【應納稅所得額×(25%-24%)】填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      ◎選擇適用15%的稅率但不享受減半優惠的,將減免稅額【應納稅所得額×(25%-15%)】直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      2012年減半征稅期滿,直接適用15%的稅率。

      ②居民企業被認定為高新技術企業,同時又符合軟件生產企業和集成電路生產企業定期減半征收企業所得稅優惠條件的,該居民企業的所得稅適用稅率可以選擇適用高新技術企業的15%稅率,也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅,但不能享受15%稅率的減半征稅。

      ■例如:某軟件生產企業于2008年2月份設立,設立當年獲利,2008、2009年免征所得稅,2010、2011、2012年減半征稅;該企業我國境內新認定為高新技術企業,企業所得稅適用稅率為15%。

      該企業2008、2009年處于免稅年度,不繳納所得稅。

      2010、2011、2012年,處于減半征稅期,可作如下選擇:

      第一種選擇:執行25%的稅率并減半納稅。

      納稅調整時,調減應納稅所得額50%,填列《稅收優惠明細表》(附表五)和《納稅調整項目明細表》(附表三)中。

      第二種選擇:直接適用15%的稅率,不享受減半優惠。

      納稅調整時,將減免稅額【應納稅所得額×(25%-15%)】直接填列在《稅收優惠明細表》(附表五)中。

      2.抵免所得稅額的審核

      企業實際購置并自身實際投入使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的,應停止享受企業所得稅優惠,并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。

      ■審核時,應當注意以下問題:

      (1)享受稅收優惠的專用設備,必須是企業自2008年1月l日起購置并實際使用的列入《目錄》范圍內的環境保護、節能節水和安全生產專用設備。

      (2)專用設備投資額,是指購買專用設備發票價稅合計價格,但不包括按有關規定退還(抵扣)的增值稅稅款以及設備運輸、安裝和調試等費用。

      具體地說,自2009年1月1日起,企業購進并實際使用的目錄范圍內的專用設備并取得增值稅專用發票的,在按規定進行稅額抵免時,如果增值稅進項稅額允許抵扣,其專用設備投資額不包括增值稅進項稅額;如果增值稅進項稅額不允許抵扣,其專用設備投資額應為增值稅專用發票上注明的價稅合計金額。企業購買專用設備取得普通發票的,其專用設備投資額為普通發票上注明的金額。

      (3)當年應納稅額,是指企業當年的應納稅所得額乘以適用稅率,扣除依照企業所得稅法和國務院有關稅收優惠規定以及稅收過渡優惠規定減征、免征稅額后的余額。

      (4)企業利用自籌資金和銀行貸款購置專用設備的投資額,可以按企業所得稅法規定抵免企業應納的所得稅額;企業利用財政撥款購置專用設備的投資額,不得抵免企業應納的所得稅額。

      (5)企業購置并實際投入使用、已開始享受稅收優惠的專用設備,如從購置之日起5個納稅年度內轉讓、出租的,應在該專用設備停止使用當月停止享受企業所得稅優惠,并補繳已經抵免的企業所得稅款;受讓方可以按照該專用設備投資額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額;當年應納稅額不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

      (6)企業以融資租賃方式租入的專用設備,也可以享受稅額抵免政策,但必須同時符合以下條件:

      ①必須是2008年1月1日后融資租入并投入使用的、屬于環境保護、節能節水和安全生產的專用設備;

      ②在融資租賃合同中,約定租賃期屆滿時,租賃設備所有權轉移給承租方企業。

      凡融資租賃期屆滿后,租賃設備所有權沒有轉移給承租方企業的,承租方企業應停止享受抵免企業所得稅優惠,并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。

      ■審核時,首先,查閱相關文件,核實企業實際購置并使用的專用設備是否符合稅收優惠條件;然后,復核企業當年度準予抵免的所得稅額。年度申報時,將其填入《稅收優惠明細表》(附表五)。

      3.境外所得應納稅額與抵免稅額的審核

      ■企業取得的下列所得,已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當期應納稅額中抵免,抵免限額為該項所得依照中國稅法規定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分,可以在以后5個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補:

      (1)居民企業來源于中國境外的應稅所得;

      (2)非居民企業在中國境內設立機構、場所,取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。

      ■居民企業從其直接或間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益,外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分,可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額,在規定的抵免限額(即依照中國稅法計算的應納稅額)內抵免。

      ◎直接控制,是指居民企業直接持有外國企業20%以上股份。

      ◎間接控制,是指居民企業以間接持股方式持有外國企業20%以上股份,具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門制定。

      ■審核時,可以根據“投資收益”賬戶及相關憑證、《境外所得稅抵免計算明細表》(附表六),進行審查核實。

      境外所得應納稅所得額、應納稅額與抵免稅額的基本計算辦法如下:

      (1)境外應納稅所得額=彌補境內虧損前的境外應稅所得額-可彌補境內虧損

      其中:

      彌補境內虧損前的境外應稅所得額=境外所得換算含稅所得-彌補以前年度虧損-免稅所得

      (2)境外所得應納稅額=境外應納稅所得額×25%

      (3)境外所得稅款抵免限額=中國境內、境外所得依照稅法及條例計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額

      ①當“境外所得稅款抵免限額”<境外所得在境外實際繳納稅額時:

      本年可抵免的境外所得稅額=境外所得稅款抵免限額

      未抵免的境外所得稅額,可以結轉以后年度(5年)抵免。

      ②當“境外所得稅款抵免限額”> 境外所得在境外實際繳納稅額時:

      本年可抵免的境外所得稅款=境外所得在境外實際繳納稅額

      此時,如果企業有以前年度(5年)結轉的待抵免的境外所得稅額,可用本年度抵免完境外所得稅后的余額予以抵免。

       

       

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