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      第三期房地產行業稅收業務培訓講義

      點擊:7206次 發布日期:2011年10月11日

      第一講  土地增值稅清算[1]

      一、清算單位、清算條件和清算資料

      (一)土地增值稅,以什么為單位進行清算?

      ■以“開發項目”為單位進行清算。

      即:以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算。

      分期開發的項目,以分期項目為單位清算。

      開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應當分別計算增值額。

      (二)符合什么條件的,必須進行土地增值稅清算?

      納稅人符合下列條件之一的,必須進行土地增值稅清算:

      1.房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;

      2.整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的;

      3.直接轉讓土地使用權的。

      (三)符合什么條件的,稅務機關可以要求納稅人進行土地增值稅清算?

      納稅人符合下列條件之一的,主管稅務機關可以要求納稅人進行土地增值稅清算:

      1.已竣工驗收的房地產開發項目,已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或者該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;

      2.取得銷售(預售)許可證滿3年仍未銷售完畢的;

      3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的(該情形應當在辦理注銷登記前,進行土地增值稅清算);

      4.省、自治區、直轄市、計劃單列市稅務機關規定的其他情況。

      (四)符合清算條件的,應在什么時間內辦理清算手續?

      1.屬于必須進行清算的項目,納稅人在滿足條件之日起90日內,到主管稅務機關辦理清算手續。

      2.屬于稅務機關確定進行清算的項目,由主管稅務機關下達清算通知,納稅人在收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。

      (五)清算時,應當提供哪些資料?

      1.土地增值稅清算表及其附表

      2.房地產開發項目清算說明

      主要內容包括:開發項目立項、用地、開發、銷售、關聯方交易、融資、稅款繳納等基本情況,以及主管稅務機關需要了解的其他情況。

      3.與房地產轉讓收入、成本和費用有關的證明資料

      (1)項目竣工決算報表;

      (2)取得土地使用權所支付的地價款憑證;

      (3)國有土地使用權出讓合同;

      (4)銀行貸款利息結算通知單;

      (5)項目工程合同結算單;

      (6)商品房購銷合同統計表;

      (7)銷售明細表;

      (8)預售許可證等。

      主管稅務機關需要相應項目記賬憑證的,納稅人還應提供記賬憑證復印件。

      4.土地增值稅清算稅款鑒證報告

      納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目,還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。

      二、與收入相關的面積確認

      詳見附表一“與收入相關的面積明細申報表”。

      附表一:                       與收入相關的面積明細申報表

      項 目

      行行次

      普通

      住宅

      非普通

      住宅

      商鋪

      車庫

      辦公樓

      會 所

      學校等公共配套設施

      其他

      合計

      9=1+2+3+4+5+6+7+8

      1

      2

      3

      4

      5

      6

      7

      8

      使用土地面積

      1

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      總建筑面積

      2

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      可售建筑面積

      3

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      已售建筑面積

      4

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      未售建筑面積

      5

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      自用建筑面積

      6

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      三、開發產品銷售收入的確定

      開發產品銷售收入,包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

         (一)如何確定開發產品銷售收入?

      土地增值稅清算時,銷售收入按下列辦法確定:

      1.已全額開具商品房銷售發票的,按照發票所載金額確認收入;

      2.未開具發票或未全額開具發票的,以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入;

      3.銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致,在清算前已發生補、退房款的,在計算土地增值稅時,應予以調整[2]。

         (二)如何確定視同銷售收入?

      開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等,在其所有權發生轉移時,視同銷售房地產,按照下列順序和方法確認收入:

      1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;

      2.參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

      ■注意:開發企業將開發產品轉為企業自用或者用于出租等商業用途時,產權未發生轉移的,不繳納土地增值稅,在稅款清算時不作收入,相應的成本費用不予扣除。

         (三)對銷售開發產品時代收的費用如何處理?

      開發企業在銷售開發產品時,按照縣或縣以上人民政府要求代收的各項費用,凡是納入開發產品價內,或者由開發企業開具發票的,應全部確認為銷售收入;沒有納入開發產品價內,或者由開發企業以外的其他收取部門、單位開具發票的,不確認為銷售收入,作為代收代繳款項處理。

      在計算土地增值稅時,對確認為銷售收入的代收費用,可以作為扣除項目,在計算增值額時扣除,但不允許作為加計20%扣除的基數;對不確認為銷售收入的代收費用,在計算增值額時,不允許扣除。

      文件依據:《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號 )、《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)。

      (四)填列“轉讓房地產收入明細申報表”

      根據確認結果,填列“轉讓房地產收入明細申報表”。

      附表二:                      轉讓房地產收入明細申報表

       

      項  目

      金  額

      備  注

      轉讓收入形式

      貨幣形式取得的收入

       

       

      非貨幣性收入

       

       

      視同銷售收入

       

       

      合  計

       

       

      轉讓收入類別

      銷售貨幣金額

       

       

      換取非貨幣性資產作價金額

       

       

      分配股東作價金額

       

       

      分配投資人作價金額

       

       

      用于職工福利作價金額

       

       

      用于職工獎勵作價金額

       

       

      用于贊助作價金額

       

       

      對外投資金額

       

       

      抵償債務金額

       

       

      取得其他收益金額

       

       

      合  計

       

       

      四、扣除項目金額的確定

      ■扣除項目金額的構成

      開發企業銷售開發產品,在計算增值額時,準予從收入額中扣除的項目,包括以下五項:

      (1)取得土地使用權所支付的金額;

      (2)房地產開發成本;

      (3)房地產開發費用;

      (4)轉讓房地產有關的稅金;

      (5)其他扣除項目。

      ■應當注意的問題

      (1)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是實際發生的,是轉讓項目開發中直接發生或者應當分攤的成本和費用;

      (2)各個扣除項目之間不能混淆;

      (3)實際發生的支出中應當取得但未取得合法憑據的,不得在計算增值額時扣除。

      (4)房地產開發企業的預提費用,除另有規定外,不得扣除[3]。

      ■扣除項目及成本結轉明細表

      附表三:                   扣除項目及成本結轉明細申報表

      項  目

      總成本費用

      可售建筑(土地)面積

      單位

      造價

      累計已售建筑(土地)面積

      已售面積占總可售面積(已售土地面積占總土地面積)%

      銷售

      成本

      賬面已結成本

      差異數

      1

      2

      3=1/2

      4

      5

      6=1*5

      7

      8=6-7

      一、取得土地使用權所支付的金額

       

       

       

       

       

       

       

       

      二、房地產開發成本

       

       

       

       

       

       

       

       

      土地征用及拆遷補償費

       

       

       

       

       

       

       

       

      前期工程費

       

       

       

       

       

       

       

       

      建筑安裝工程費

       

       

       

       

       

       

       

       

      基礎設施費

       

       

       

       

       

       

       

       

      公共配套設施費

       

       

       

       

       

       

       

       

      開發間接費用

       

       

       

       

       

       

       

       

      三、房地產開發費用

       

       

       

       

       

       

       

       

      利息支出

       

       

       

       

       

       

       

       

      其他房地產開發費用

       

       

       

       

       

       

       

       

      合  計

       

       

       

       

       

       

       

       

      (一)取得土地使用權所支付的金額

      取得土地使用權所支付的金額,是指企業為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用,包括為取得土地使用權所繳納的契稅。

      ■支付土地價款的申報扣除,見附表四第一部分“支付土地價款情況”。

      附表四:                  取得土地使用權所支付的金額明細申報表

       

      項  目  名  稱

      有效憑證金額

      本次扣除金額

      本次未扣除金額

      備   注

      支付土地價款情況

      支付的土地出讓金

       

       

       

       

      支付地價款金額

       

       

       

       

      交納的有關稅費

       

       

       

       

      其中:

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      合        計

       

       

       

       

      支付土地征用費用情況

      土地征用費用

       

       

       

       

      耕地占用稅

       

       

       

       

      勞動力安置費

       

       

       

       

      安置動遷用房支出

       

       

       

       

      拆遷補償款

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      合       計

       

       

       

       

      1.申報扣除土地價款時,應當注意哪些問題?

      (1)必須取得合法有效憑證;

      (2)同一宗土地有多個開發項目的,必須進行合理分攤;

      (3)屬于房地產開發費用的支出,不能計入土地價款。

      2.如何分配土地價款?

          土地價款的分配,主要采用“占地面積法”,有時也采用“建筑面積法”。

      (1)只有一個開發項目(清算單位)的,有以下幾種情況(個人意見):

      第一種:同一開發項目中,只有一種開發產品,土地增值稅清算時,土地價款可以全部列作清算項目的扣除項目(取得土地使用權支付的金額)。

      開發項目中包括的基礎設施、不能轉讓的公共配套設施的支出,因其屬于土地增值稅的扣除項目,可不單獨按其占地面積計算分攤土地價款。在清算時,土地價款可以直接列作清算項目的扣除項目金額(取得土地使用權支付的金額)。

      第二種:同一開發項目中,既有普通標準住宅,又有非普通標準住宅,或者其他開發產品,土地價款應當在不同開發產品之間,按照“占地面積法”進行合理分攤。

      第三種:同一開發項目中,商務房與住宅垂直連在一體的,比如:1-3層是商務房,4-20層是住宅。土地價款應當在商務房與住宅之間,按照“建筑面積法”進行分配。

       (2)有多個開發項目(清算單位)的,土地價款應當在各個開發項目之間,按照“占地面積法”進行分攤。

      (二)房地產開發成本

      全稱是“開發土地和新建房及配套設施的成本”,是指房地產開發項目實際發生的成本,包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。與《企業會計準則》所規范的“開發成本”口徑不盡相同。

      ■在土地增值稅清算時,不必拘泥于會計核算情況,只需根據會計賬簿、原始憑據等有關資料,按照土地增值稅清算附表所列的項目,逐項分析填報。

      1.土地征用及拆遷補償費

      (1)土地征用及拆遷補償費包括哪些內容?

      土地征用及拆遷補償費,包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。

      ■土地征用及拆遷補償費的申報扣除,見附表四第二部分“支付土地征用費用情況”。

      附表四:                  取得土地使用權所支付的金額明細申報表

       

      項  目  名  稱

      有效憑證金額

      本次扣除金額

      本次未扣除金額

      備   注

      支付土地價款情況

      支付的土地出讓金

       

       

       

       

      支付地價款金額

       

       

       

       

      交納的有關稅費

       

       

       

       

      其中:

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      合        計

       

       

       

       

      支付土地征用費用情況

      土地征用費用

       

       

       

       

      耕地占用稅

       

       

       

       

      勞動力安置費

       

       

       

       

      安置動遷用房支出

       

       

       

       

      拆遷補償款

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      合       計

       

       

       

       

      (2)申報扣除土地征用及拆遷補償費,應當注意哪些問題?

      ①計入開發成本的費用支出必須是真實的,有合法有效憑證;

      ②同一宗土地有多個開發項目的,必須進行合理分攤,正確計算各個項目應分攤的金額;

      ③屬于房地產開發費用的支出,不得計入土地征用費用;

      ④拆遷補償費必須是實際發生的,尤其是支付給個人的拆遷補償款,拆遷(回遷)合同和簽收名冊或簽收憑證是一一對應的。

      (3)企業發生的拆遷安置費,如何進行稅務處理[4]?

      開發企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的,安置用房視同銷售處理,按照國稅發[2006]187號第三條第(一)款的規定確認收入;同時,將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。開發企業支付給回遷戶的補差價款,計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款,應抵減本項目拆遷補償費。

      【例1】某開發企業用本次清算的商品房(假如B區)安置回遷戶,按照同類商品房的銷售價格計算,安置用房價值2000萬元,收到回遷戶的補差價款500萬元。

      分析:

      第一,安置用房的價款2000萬元,作為視同銷售收入,計入本清算項目(B區)的收入。

      第二,計入本清算項目(B區)的拆遷補償費金額為:2000-500=1500(萬元)

      第三,在會計處理上,編制如下會計分錄:

      借:開發成本(或生產成本)—B區(拆遷補償費)1500萬元

          銀行存款                                   500萬元

         貸:主營業務收入—B區                         2000萬元

      開發企業采取異地安置,異地安置的房屋屬于自行開發建造的,房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第(一)款的規定計算,計入清算本項目的拆遷補償費;異地安置的房屋屬于購入的,以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

      【例2】某開發企業采取異地安置方式安置拆遷戶,安置用房是該企業在異地(假如A區)自行開發建造的,按照同類商品房的銷售價格計算,安置用房價值1800萬元,收到回遷戶的補差價款400萬元。

      分析:

      第一,安置用房價值1800萬元,計入異地(A區)房屋銷售收入總額;但不計入本清算項目的收入。

      第二,計入本清算項目的拆遷補償費金額為:1800-400=1400(萬元)

      第三,會計處理同上,只是應當分清核算對象。

      借:開發成本(或生產成本)—B區(拆遷補償費)1400萬元

          銀行存款                                   400萬元

         貸:主營業務收入—A區                         1800萬元

      【例3】某開發企業采取異地安置方式安置拆遷戶,安置用房是該企業在異地購買的,購買支出1500萬元。

      分析:開發企業在異地購買住房用于安置拆遷戶,在購買時,一般不辦理過戶手續,只是在該開發企業的協調下,拆遷戶與異地開發商簽訂購房合同,辦理相關手續,購房支出由該開發企業支付。在這種情況下,該開發企業不需繳納營業稅、土地增值稅等相關稅收。購買支出1500萬元,直接計入本清算項目的扣除金額(拆遷補償費)。

      貨幣安置拆遷的,房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。

         (4)企業發生的土地閑置費,如何進行稅務處理[5]?

      在計算土地增值稅時,開發企業逾期開發繳納的土地閑置費,不得扣除。

      ■注意:土地增值稅與企業所得稅不同。按照國稅發[2009]31號文件的規定,在計算企業所得稅時,土地閑置費可以在稅前扣除。

      2.前期工程費

      (1)前期工程費包括哪些內容?

      前期工程費,包括:規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

      ■前期工程費的申報扣除,見附表五。

      附表五:                    前期工程費明細申報表

      項 目

      有效憑證金額

      本次扣除金額

      本次未扣除金額

      總  計

      其中:非招投標合同金額

      規劃費用

       

       

       

       

      設計費用

       

       

       

       

      項目可行性研究費用

       

       

       

       

      水文費用

       

       

       

       

      地質費用

       

       

       

       

      勘探費用

       

       

       

       

      測繪費用

       

       

       

       

      七通一平支出

       

       

       

       

       

       

       

       

       

      合 計

       

       

       

       

      (2)申報扣除前期工程費,應當注意哪些問題?

      ①前期工程費必須是真實發生的,不得有虛列的情形;

      ②屬于房地產開發費用的支出,不得計入前期工程費;

      ③多個(或分期)項目共同發生的前期工程費,必須按項目合理分攤。

         (3)如何分攤前期工程費?

      企業多個項目或分期項目共同發生的前期工程費,可以采用“建筑面積法”進行分攤。

      3.建筑安裝工程費

      (1)建筑安裝工程費包括哪些內容?

      建筑安裝工程費,是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費,或以自營方式發生的建筑安裝工程費。

      房地產開發企業銷售已裝修的房屋,其裝修費用可以計入房地產開發成本。

      ■建筑安裝工程費的申報扣除,見附表六。

      附表六:                         建筑安裝工程費明細申報表

      項 目

      有效憑證金額

      本次扣除金額

      本次未扣除金額

      總 計

      其中:非招投標合同金額

      建筑工程費用

       

       

       

       

      安裝工程費用

       

       

       

       

      其他建筑安裝工程費用

       

       

       

       

      合 計

       

       

       

       

       

      (2)申報扣除建筑安裝工程費,應當注意哪些問題?

      ①發生的費用,必須與決算報告、審計報告、工程結算報告、工程施工合同記載的內容相符;

      ②開發企業自購建筑材料的費用,不能重復計算扣除項目;

      ③采用自營方式自行施工建設的,不能虛列、多列人工費、材料費、機械使用費等支出;

      ④采用出包方式施工建設的,建筑安裝發票必須在項目所在地稅務機關開具;

      ⑤建筑安裝工程費支出,不能出現異常情況。也就是說,與當地當期同類開發項目單位平均建安成本,或者當地建設部門公布的單位定額成本,不能存在較大差距。

      (3)開發企業自購建筑材料,如何進行會計核算?

      從會計核算角度看,有以下兩種處理方式:

      第一種方式:開發企業(甲方)購進材料作為存貨核算;將材料撥付給施工企業(乙方)時,直接計入開發成本;期末,對已撥付給施工企業(乙方)但尚未用于開發項目的部分,作“假退庫”處理。施工企業(乙方)收到開發企業(甲方)撥付的材料,不作為存貨核算,而是通過設置“開發單位來料登記簿”進行登記收、發、存情況。

      在這種情況下,施工企業(乙方)只需按照施工費和自身提供材料、設備等金額,向開發企業(甲方)開具建筑業發票。開發企業(甲方)據此計入開發成本。

      這種處理方式比較簡單。施工企業(乙方)在繳納營業稅時,營業額應包括開發企業(甲方)提供的材料價款。

      第二種方式:開發企業(甲方)購進材料作為存貨核算,將材料撥付給施工企業(乙方)時,作為抵付工程款處理,不計入開發成本。施工企業(乙方)收到開發企業(甲方)提供的材料,作為存貨核算:收到時,借記“原材料”等科目,貸記“預收賬款”科目;投入使用時,借記“工程施工”科目,貸記“原材料”科目。

      這種處理方式的前提是:合同金額中包括材料款。在這種情況下,施工企業(乙方)應當按照合同金額(包括施工費、自身提供材料設備等金額,以及甲方提供的材料金額),向開發企業(甲方)開具建筑業發票。開發企業(甲方)據此計入開發成本。

      這種處理方式所帶來的問題是:施工企業(乙方)收到開發企業(甲方)以抵付工程款方式撥付的材料,需要由開發單位(甲方)提供材料發票,否則恐難在所得稅前扣除。而開發企業(甲方)向施工企業(乙方)開具了銷售發票,則要比照小規模納稅人依照3%的征收率繳納增值稅。所以,這種方式不宜采用。

      (4)開發企業扣留的質量保證金,如何進行稅務處理?

      開發企業在項目竣工驗收后,根據合同約定,扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款,作為開發項目的質量保證金。在計算土地增值稅時,建筑安裝施工企業就質量保證金對開發企業開具發票的,開發企業按發票所載金額予以扣除;未開具發票的,開發企業扣留的質保金不得計算扣除[6]。

      ■注意:土地增值稅與企業所得稅不同。按照國稅發[2009]31號文件的規定,在計算企業所得稅時,對于出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的,在證明資料充分的前提下,其發票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10%。

      4.基礎設施費

      (1)基礎設施費包括哪些內容?

      基礎設施費,包括:開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。

      ■基礎設施費的申報扣除,見附表七。

      附表七:                          基礎設施費明細申報表

      項 目

      有效憑證金額

      本次扣除金額

      本次未扣除金額

      總 計

      其中:非招投標合同金額

      開發小區內道路

       

       

       

       

      供水工程支出

       

       

       

       

      供電工程支出

       

       

       

       

      供氣工程支出

       

       

       

       

      排污工程支出

       

       

       

       

      排洪工程支出

       

       

       

       

      通訊工程支出

       

       

       

       

      照明工程支出

       

       

       

       

      環衛工程支出

       

       

       

       

      綠化費用

       

       

       

       

      其他設施工程發生的支出

       

       

       

       

      合  計

       

       

       

       

      (2)申報扣除基礎設施費,應當注意哪些問題?

      ①基礎設施費必須是真實發生的,不能有虛列情形;

      ②屬于房地產開發費用的支出,不能計入基礎設施費;

      ③多個(或分期)項目共同發生的基礎設施費,必須按項目合理分攤。

         (3)如何分攤基礎設施費?

      企業多個項目或分期項目共同發生的基礎設施費用,可以采用“建筑面積法”進行分攤。

      5.公共配套設施費

         (1)公共配套設施費用包括哪些內容?

      公共配套設施費,包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。

      ■公共配套設施費的申報扣除,見附表八。

      附表八:                       公共配套設施費明細申報表

      項目

      有效憑證金額

      本次分配扣除金額

      本次未扣除金額

        總 計

      其中:非招投標合同金額

      物業管理用房費用

       

       

       

       

      變電站費用

       

       

       

       

      熱力站費用

       

       

       

       

      水廠費用

       

       

       

       

      居委會用房費用

       

       

       

       

      派出所用房費用

       

       

       

       

      幼兒園用房費用

       

       

       

       

      學校用房費用

       

       

       

       

      托兒所用房費用

       

       

       

       

      公共廁所費用

       

       

       

       

      自行車棚用房費用

       

       

       

       

      郵電通訊用房費用

       

       

       

       

      其他非營業性公共設施費用

       

       

       

       

      合   計

       

       

       

       

      (2)對公共配套設施,如何進行稅務處理?

      開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施,按以下原則處理:

      ①建成后產權屬于全體業主所有的,其成本、費用可以扣除;

      ②建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的,其成本、費用可以扣除;

      ③建成后有償轉讓的,應當計算收入,并準予扣除成本、費用。

      (3)申報扣除公共配套設施費,應當注意哪些問題?

      ①公共配套設施的界定必須準確;

      公共配套設施費必須是真實發生的,不得預提公共配套設施費;

      屬于房地產開發費用的支出,不能計入公共配套設施費;

      ④多個(或分期)項目共同發生的公共配套設施費,必須按項目合理分攤。

      ■注意:土地增值稅與企業所得稅不同。國稅發[2009]31號文件規定,對于已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或者按照法律法規規定必須配套建造的公共配套設施,如果尚未建造或尚未完工的,可以按照預算造價合理預提建造費用,在企業所得稅前扣除。

      (4)如何分攤公共配套設施費?

      企業多個項目或分期項目共同發生的公共配套設施費,按照“建筑面積法”進行分攤。

      6.開發間接費用

         (1)開發間接費用包括哪些內容?

      開發間接費用,是指直接組織和管理開發項目發生的費用,包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。在會計核算上,企業發生的開發間接費用,先通過“開發間接費用”賬戶進行核算。期末,按照一定標準,分配轉入有關開發項目的成本,借記“開發成本——××”科目,貸記“開發間接費用”科目。

      ■開發間接費用的申報扣除,見附表九。

      附表九:                        開發間接費用明細申報表

      項 目

      有效憑證金額

      本次扣除金額

      本次未扣除金額

      備  注

      管理人員工資

       

       

       

       

      職工福利費

       

       

       

       

      折舊費

       

       

       

       

      修理費

       

       

       

       

      辦公費

       

       

       

       

      水電費

       

       

       

       

      勞動保護費

       

       

       

       

      周轉房攤銷費

       

       

       

       

      其他發生的間接費用

       

       

       

       

      合  計

       

       

       

       

         (2)申報扣除開發間接費用,應當注意哪些問題?

      ①屬于企業行政管理部門(總部)為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用,不得計入開發間接費用;

      ②開發間接費用必須是真實發生的,有合法有效憑證;不得預提;

      ③在計算扣除項目(開發成本)金額時,必須將企業依照會計準則規定計入開發成本的借款利息支出,從開發成本項目中調出。

         (3)如何分攤開發間接費用

          企業多個項目或分期項目共同發生的開發間接費用,可以采用“直接成本法”、“預算造價法”進行分攤。

      (三)房地產開發費用

      全稱是“開發土地和新建房及配套設施的費用”,是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。但是,在計算增值額時,房地產開發費用不按企業上述費用實際發生額扣除,而按暫行條例及相關文件的規定計算扣除。

      1.利息支出能夠按轉讓項目計算分攤并提供金融機構證明的,房地產開發費用按照以下規定確定:

      利息支出,允許據實扣除;其他房地產開發費用,按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發成本”兩項金額之和的5%以內計算扣除。計算扣除的具體比例,由各省、自治區、直轄市人民政府規定。

      房地產開發費用=分攤的利息支出+其他房地產開發費用

      其他房地產開發費用=(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5%(以內)

      ■利息支出的申報扣除,見附表十。

      附表十:                         利息支出明細申報表

      行次

      金融機構名稱

      借款金額

      借款期限

      利率

      允許列支利息金額

      1

       

       

       

       

       

      2

       

       

       

       

       

      3

       

       

       

       

       

      4

       

       

       

       

       

      合   計

       

       

       

       

      (1)申報扣除時,應當注意哪些問題?

      ①必須將“開發成本”(或生產成本)賬戶中的利息支出調整至“房地產開發費用”項目;

      ②利用閑置專項借款對外投資取得的收益,應當沖減利息支出;

      ③利息支出的扣除要符合規定,對超過國家規定上浮幅度的部分,以及超過貸款期限的利息部分和加罰的利息,不得計入扣除額。

      ④多個開發項目或分期開發項目所發生的一般性貸款利息支出,必須按照開發項目合理分攤。

         (2)如何分攤借款利息支出?

      多個開發項目或分期開發項目所發生的貸款利息支出,應當采用“直接成本法”、“預算造價法”進行分攤。

      2.利息支出不能按轉讓項目計算分攤,或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按照以下規定確定:

      房地產開發費用,按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發成本”兩項金額之和的10%以內計算扣除。計算扣除的具體比例,由各省、自治區、直轄市人民政府規定。

      房地產開發費用=(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×10%(以內)

      ■注意:企業全部使用自有資金,沒有利息支出的,按照以上方法扣除。

      3.需要說明的問題

      按照會計準則的規定,開發企業“取得土地使用權所支付的金額”(土地出讓金或地價款,按國家統一規定交納的有關費用包括契稅),計入“開發成本”。企業為開發房地產借入資金發生的借款利息支出,在房地產開發期間發生的,計入“開發成本”;開發完成后發生的,計入“財務費用”。

      而現行增值稅制度規定的作為扣除項目的“房地產開發成本”,是以原會計制度(93年)為基礎確定的。所以,在計算“房地產開發成本”時,如果企業在會計核算上已將“土地價款”、“借款利息支出”計入“開發成本”賬戶的,應將這兩項金額從“開發成本”賬戶中調整出去,單獨計算列示。否則,將會造成重復扣除。

      (四)與轉讓房地產有關的稅金

      與轉讓房地產有關的稅金,是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產而繳納的教育費附加,視同稅金予以扣除。

      ■注意:由于印花稅已計入管理費用,體現在“房地產開發費用”中,所以,印花稅不在稅金項下扣除。

      (五)其他扣除項目金額

      從事房地產開發業務的納稅人,準予按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發成本”兩項金額之和,加計20%扣除。

      其他扣除項目金額=(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×20%

      ■注意:計算加計扣除金額時,“房地產開發成本”中不包括“取得土地使用權支付的金額”和“借款利息支出”。

      (六)扣除項目金額匯總

      ■根據確認結果,填列《扣除項目匯總申報表》

      附表十一:                        扣除項目匯總申報表

      項        目

      有效憑證金額

      本次扣除金額

      本次未扣除金額

      備 注

      1.取得土地使用權所支付的金額

       

       

       

       

      2.房地產開發成本

       

       

       

       

      其中

      土地征用及拆遷補償費

       

       

       

       

      前期工程費

       

       

       

       

      建筑安裝工程費

       

       

       

       

      基礎設施費

       

       

       

       

      公共配套設施費

       

       

       

       

      開發間接費用

       

       

       

       

      3.房地產開發費用

       

       

       

       

      其中

      利息支出

       

       

       

       

      其他房地產開發費用

       

       

       

       

      4.與轉讓房地產有關的稅金

       

       

       

       

      其中

      營業稅

       

       

       

       

      城市維護建設稅

       

       

       

       

      教育費附加

       

       

       

       

      5.財政部規定的加計20%扣除數

       

       

       

       

      合    計

       

       

       

       

      五、“土地增值稅納稅申報表”的填報

      土地增值稅納稅申報表

      (從事房地產開發的納稅人適用)

      稅款所屬時間:  年 月 日       填表日期: 年 月 日

      納稅人編碼:                   金額單位:人民幣元        面積單位:平方米

      納稅人名稱

       

      項目名稱

       

      項目地址

       

      業別

       

      經濟性質

       

      納稅人地址

       

      郵政編碼

       

      開戶銀行

       

      銀行賬號

       

      主管部門

       

      電話

       

      項 目

      行次

      金 額

      一、轉讓房地產收入總額(1=2+3)

      1

       

      貨幣收入

      2

       

      實物收入及其他收入

      3

       

      二、扣除項目金額合計(4=5+6+13+16+20)

      4

       

        1.取得土地使用權所支付的金額

      5

       

        2.房地產開發成本(6=7+8+9+10+11+12)

      6

       

       

       

       

       

      土地征用及拆遷補償費

      7

       

      前期工程費

      8

       

      建筑安裝工程費

      9

       

      基礎設施費

      10

       

      公共配套設施費

      11

       

      開發間接費用

      12

       

        3.房地產開發費用(13=14+15)

      13

       

      其中

      利息支出 

      14

       

      其他房地產開發費用

      15

       

        4.與轉讓房地產有關的稅金等(16=17+18+19)

      16

       

       

      營業稅

      17

       

      城市維護建設稅

      18

       

      教育費附加

      19

       

        5.財政部規定的其他扣除項目

      20

       

      三、增值額(21=1-4)

      21

       

      四、增值額與扣除項目金額之比(%)(22=21÷4)

      22

       

      五、適用稅率(%)

      23

       

      六、速算扣除系數(%)

      24

       

      七、應繳土地增值稅稅額(25=21×23-4×24)

      25

       

      八、已繳土地增值稅稅額

      26

       

      九、應補(退)土地增值稅稅額(27=25-26)

      27

       

      (如果你已委托代理申報人,請填寫下列資料)

        為代理一切稅務事宜,現授權____(地址)_____為本納稅人的代理申報人,任何與本報表有關的來往文件都可寄與此人!

      授權人簽字:_________ 

       

       

       

       

      我聲明:此納稅申報表是根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其《實施細則》的規定填報的。我確信它是真實的、可靠的、完整的。

       

      聲明人簽字:____________ 

       

      納稅人 

      簽 章

       

      法人代表

      簽  章

       

      經辦人員(代理申報人)簽章

       

      備注

       

      (以下部分由主管稅務機關負責填寫)

      主管稅務機關收到日期

       

      接收人

       

      審核日期

       

      稅務審核人員

      簽章 

      主管稅務機關

      蓋章

       

       

      審核記錄

       

      六、清算后再轉讓房地產的處理

      在土地增值稅清算時未轉讓的房地產,清算后銷售或有償轉讓的,納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報,扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。

      單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積

       

      第二講  開發經營業務所得稅政策解析[7]

      房地產開發經營業務,包括開發土地,建造銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。

      一、房地產開發業務的核算要求

      (一)如何確定成本對象?

      成本對象,是指為歸集和分配開發產品在開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。

      計稅成本對象的確定,應當遵循以下六項原則:

      1.可否銷售原則

      開發產品能夠對外經營銷售的,應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算;不能對外經營銷售的,可以先作為過渡性成本對象進行歸集,然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。

      2.分類歸集原則

      對同一開發地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發的項目,可以作為一個成本對象進行核算。

      3.功能區分原則

      開發項目某組成部分相對獨立,并且具有不同使用功能時,可以作為獨立的成本對象進行核算。

      4.定價差異原則

      開發產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的,應分別作為成本對象進行核算。

      5.成本差異原則

      開發產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的,要分別作為成本對象進行核算。

      6.權益區分原則

      開發項目屬于受托代建的,或者多方合作開發的,應當結合上述原則,分別劃分成本對象進行核算。

      ■注意:企業在開工之前,要合理確定成本對象,并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定,不能隨意更改或相互混淆,如果確實需要改變成本對象的,應征得主管稅務機關同意。

         (二)開發產品計稅成本包括哪些項目?

         開發產品計稅成本,包括以下六項:

      1.土地征用費及拆遷補償費

      土地征用及拆遷補償費,是指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

      2.前期工程費

      前期工程費,是指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

      3.建筑安裝工程費

      建筑安裝工程費,是指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。

      4.基礎設施建設費

      基礎設施建設費,是指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出,主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

      5.公共配套設施費

      公共配套設施費,是指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的,且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

      6.開發間接費

      開發間接費,是指企業為直接組織和管理開發項目所發生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

      (三)如何計量與核算開發成本?

      ■企業開發、建造的開發產品,按照制造成本法進行計量與核算。

      其中:應當計入開發產品成本中的費用,屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,直接計入成本對象;共同成本和不能分清負擔對象的間接成本,應當按照受益原則和配比原則,分配到各成本對象。

      ■相關成本費用的分配

      1.土地成本的分配

      土地成本,一般按照“占地面積法”進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的,應商稅務機關同意。

      “占地面積法”,是指按已動工開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。

      (1)一次性開發的,按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

      某一成本對象分攤的土地成本=土地總成本×該成本對象占地面積/全部成本對象占地總面積

      (2)分期開發的,首先,按本期全部成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配:

      本期全部成本對象分攤的土地成本=土地總成本×本期全部成本對象占地面積/開發用地總面積

      然后,按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。期內全部成本對象應負擔的占地面積,系期內開發用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。

      某一成本對象分攤的土地成本=本期全部成本對象分攤的土地成本×該成本對象占地面積/期內全部成本對象占地總面積

      ■土地開發同時連結房地產開發的,屬于一次性取得土地、分期開發房地產的情況,其土地開發成本經商稅務機關同意后,可以先按土地整體預算成本進行分配;待土地整體開發完畢再行調整。

      2.公共配套設施成本的分配

      單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本,應當按照“建筑面積法”進行分配。

      “建筑面積法”,是指按已動工開發成本對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分配。

      (1)一次性開發的,按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。

      某一成本對象分攤的公共配套設施成本=公共配套設施成本×該成本對象建筑面積/全部成本對象建筑面積

      (2)分期開發的,首先,按期內成本對象建筑面積占開發用地計劃建筑面積的比例進行分配:

      期內成本對象分攤的公共配套設施成本=公共配套設施成本×期內成本對象建筑面積/開發用地計劃建筑面積

      然后,按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配:

      某一成本對象分攤的公共配套設施成本=期內成本對象分攤的公共配套設施成本×該成本對象建筑面積/期內成本對象總建筑面積

      3.借款費用的分配

      借款費用,屬于不同成本對象共同負擔的,按照“直接成本法”或者“預算造價法”進行分配。

      “直接成本法”,是指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。

      “預算造價法”,是指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。

      4.其他成本項目的分配

      其他成本項目,分配方法由企業自行確定。

      (四)對于停車場所,如何進行稅務處理?

      企業單獨建造的停車場所,應當作為成本對象單獨核算。

      利用地下基礎設施形成的停車場所,作為公共配套設施進行處理。

      二、開發產品銷售收入的確認

      開發產品銷售收入的范圍是:銷售開發產品過程中取得的全部價款,包括現金、現金等價物及其他經濟利益。

      ■注意:開發企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等,凡納入開發產品價內,或者由企業開具發票的,應全部確認為銷售收入;未納入開發產品價內,并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的,可作為代收代繳款項進行管理。

      (一)銷售未完工開發產品,如何進行稅務處理?

         企業銷售未完工開發產品取得的收入,先按照預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。開發產品完工后,及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時,將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

      在年度申報時,企業須出具對該項開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。

      1.計稅毛利率的確定

      企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率,由各省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定:

      (1)開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的,不得低于15%;

      (2)開發項目位于地及地級市城區及郊區的,不得低于10%;

      (3)開發項目位于其他地區的,不得低于5%;

      (4)屬于經濟適用房、限價房和危改房的,不得低于3%。

      2.開發產品的完工標準

      除土地開發之外,其他開發產品符合下列條件之一的,應視為已經完工:

      (1)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

      (2)開發產品已開始投入使用。

      國家稅務總局規定,開發企業建造、開發的開發產品,無論工程質量是否通過驗收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續以及會計決算手續,當企業開始辦理開發產品交付手續(包括入住手續)、或已開始實際投入使用時,為開發產品開始投入使用,應視為開發產品已經完工[8]。

      (3)開發產品已取得了初始產權證明。

      (二)不同銷售方式下,如何確認銷售收入?

      ■開發企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現。

      1.一次性全額收款

      采取一次性全額收款方式銷售開發產品的,于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日,確認收入的實現。

      2.分期收款

      采取分期收款方式銷售開發產品的,按照銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的,在實際付款日確認收入的實現。

      3.銀行按揭

      采取銀行按揭方式銷售開發產品的,按照銷售合同或協議約定的價款確定收入額,其首付款應于實際收到日確認收入的實現,余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

      4.委托代銷

      采取委托方式銷售開發產品的,按照以下原則確認收入實現:

      (1)采取支付手續費方式委托銷售開發產品的,按照銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

      【例1】甲房地產開發公司將開發完成的商品房委托乙公司代銷。協議規定:價款4 000元/平方米,代銷手續費按房款的2%支付。月末,甲公司收到乙公司代銷清單:已銷面積10 000平方米,價款共計4 000萬元。

      甲公司實現銷售收入4 000萬元。在計算繳納營業稅、土地增值稅和企業所得稅時,均以4 000萬元為收入。支付的代銷手續費80萬元(4 000×2%),作為銷售費用處理。

      乙公司代銷商品房,實現代銷收入80萬元(4 000×2%),按“服務業”稅目依5%的稅率計算繳納營業稅。同時,在計算企業所得稅時,將實現的代銷收入80萬元計入收入總額,將繳納的營業稅、城建稅和教育費附加計入扣除項目。

      (2)采取視同買斷方式委托銷售開發產品的,分別以下兩種情況處理:

      第一種情況:由開發企業與購買方簽訂銷售合同,或者開發企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同,如果銷售合同中約定的價格高于買斷價格,則按銷售合同中約定的價格計算的價款,在收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現;如果銷售合同中約定的價格低于買斷價格,則按買斷價格計算的價款,于收到受托方已銷開發產品清單之日,確認收入的實現。

      【例2】甲房地產開發公司將開發完成的商品房委托乙公司代銷。協議規定:買斷價格4 000元/平方米;乙公司可按高于該價格出售,超出部分歸乙公司,甲公司不支付代銷手續費。購房合同由甲開發公司、乙公司和購買方共同簽訂。月末,甲公司收到乙公司代銷清單:已銷面積10 000平方米,單價4 100元/平方米,價款共計4 100萬元。

      甲公司實現銷售收入4 100萬元,按4 100萬元開具發票(當然不是一張)。在計算繳納營業稅、土地增值稅和企業所得稅時,均以4 100萬元為收入。其中100萬元作為銷售費用處理。

      乙公司代銷商品房,實現代銷收入100萬元,按“服務業”稅目依5%的稅率計算繳納營業稅。同時,在計算企業所得稅時,將實現的代銷收入100萬元計入收入總額,將繳納的營業稅、城建稅和教育費附加計入扣除項目。

      第二種情況:受托方與購買方直接簽訂銷售合同的,則按買斷價格計算的價款,在收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

      這種情況一般屬于房屋的二次買賣。開發企業將商品房銷售給受托方,受托方將買斷的商品房銷售給購買方。

      (3)采取基價(保底價)并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的,分別以下兩種情況處理:

      第一種情況:由開發企業與購買方簽訂銷售合同,或者開發企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同的,如果銷售合同中約定的價格高于基價,則按銷售合同約定的價格計算的價款,在收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現,開發企業按規定支付受托方的分成額,不得直接從銷售收入中減除;如果銷售合同中約定的價格低于基價的,則按基價計算的價款,在收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

      【例3】甲房地產開發公司將開發完成的商品房委托乙公司代銷。協議規定:基價4 000元/平方米;乙公司可按高于該價格出售,超基價由甲、乙公司按6:4分成。甲公司不支付代銷手續費。購房合同由甲公司、乙公司和購買方共同簽訂。月末,甲公司收到乙公司代銷清單:已銷面積10 000平方米,價款共計4 200萬元。

      甲公司實現銷售收入4 200萬元,按4 200萬元開具發票(當然不是一張)。在計算繳納營業稅、土地增值稅和企業所得稅時,均以4 200萬元為收入。其中分給乙公司80萬元(200×40%)作為銷售費用處理。

      乙公司代銷商品房,實現代銷收入80萬元(200×40%),按“服務業”稅目依5%的稅率計算繳納營業稅。同時,在計算企業所得稅時,將實現的代銷收入80萬元計入收入總額,將繳納的營業稅、城建稅和教育費附加計入扣除項目。

      第二種情況:由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的,則按基價加上按規定取得的分成額,在收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

      這種情況一般屬于房屋的二次買賣。開發企業將商品房銷售給受托方,受托方將買斷的商品房銷售給購買方。

      【例4】甲房地產開發公司將開發完成的商品房委托乙公司代銷。協議規定:基價4 000元/平方米;超基價由甲、乙公司按6:4分成。購房合同由乙公司和購買方直接簽訂。月末,甲公司收到乙公司代銷清單:已銷面積10 000平方米,單價4 300元/平方米,價款共計4 300萬元。

      甲公司實現銷售收入:4 000+ 300×60%=4 180(萬元)

      甲公司按4 180萬元向乙公司開具發票,無代銷費用。

      乙公司實現銷售收入4 300萬元,并按4 300萬元向購買方開具發票。

      (4)采取包銷方式委托銷售開發產品的,包銷期內可根據包銷合同的有關約定,參照上述第(1)(2)(3)項規定確認收入的實現;包銷期滿后尚未出售的開發產品,企業應根據包銷合同約定的價款和付款方式確認收入的實現。

      (三)應作視同銷售處理的情形有哪些?如何確認收入?

      ■開發企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為,應視同銷售,在開發產品所有權(商品房)或使用權(土地使用權)轉移,或者在實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。

      ■確認收入(或利潤)的方法和順序為:

      1.按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

      2.由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;

      3.按開發產品的成本利潤率確定。

      開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。

      (四)預租開發產品,什么時候確認收入?

      企業新建的開發產品在尚未完工或者辦理房地產初始登記、取得產權證前,與承租人簽訂租賃預約協議的,自開發產品交付承租人使用之日起,出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。

      三、成本費用扣除

      (一)一般規定

      企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅,準予在當期按規定扣除。

      已銷開發產品的計稅成本,按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。

      可售面積單位工程成本和已銷開發產品的計稅成本,按下列公式計算確定:

      可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積

      已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

      (二)特殊規定

      1.開發產品維修費用

      企業對尚未出售的已完工開發產品和按照有關法律、法規或合同規定對已售開發產品(包括共用部位、共用設施設備)進行日常維護、保養、修理等實際發生的維修費用,準予在當期據實扣除。

      2.移交的維修基金

      企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的,應于移交時扣除。

      3.公共配套設施

      (1)企業在開發小區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施,按以下規定進行處理:

      ①屬于非營利性且產權屬于全體業主的,或者無償贈與地方政府、公用事業單位的,可將其視為公共配套設施,其建造費用按照公共配套設施費的有關規定進行處理;

      ②屬于營利性的,或者產權歸企業所有的,或者未明確產權歸屬的,或者無償贈與地方政府、公用事業單位以外的其他單位的,應當單獨核算其成本。企業自用的,按建造固定資產進行處理;非自用的,一律按建造開發產品進行處理。

      (2)企業在開發小區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施,應當單獨核算成本。

      其中:由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設,完工后有償移交的,國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償,可以直接抵扣該項目的建造成本;抵扣后的差額,應當調整當期應納稅所得額。

      4.按揭貸款擔保

      企業采取銀行按揭方式銷售開發產品的,凡約定企業為購買方的按揭貸款提供擔保的,其銷售開發產品時向銀行提供的保證金(擔保金)不得從銷售收入中減除,也不得作為費用在當期稅前扣除,但實際發生損失時可據實扣除。

          5.境外代銷費用

      企業委托境外機構銷售開發產品的,支付給境外機構的銷售費用(含傭金或手續費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據實扣除。

      6.借款利息支出

      企業的利息支出,按以下規定進行處理:

      (1)企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用,可按《企業會計準則》的規定進行歸集和分配,其中屬于財務費用性質的借款費用,可以直接在稅前扣除;

      (2)企業集團或其成員企業統一向金融機構借款,分攤給集團內部其他成員企業使用的,借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用。使用借款的企業分攤的合理利息,準予在稅前扣除。

      7.損失扣除

      (1)企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失,可以作為財產損失,按照有關規定在稅前扣除。

      (2)企業開發產品(以成本對象為計量單位)整體報廢或毀損,其凈損失按有關規定審核確認后,準予在稅前扣除。

       8.自用開發產品的折舊費用

      企業開發產品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的,不得在稅前扣除折舊費用。

      “企業開發產品轉為自用”,一般是指企業財務上將開發產品轉為自用的情況。轉為自用的開發產品原始成本,以開發產品轉為固定資產日為基準日。開發產品轉為自用的實際使用時間累計未超過12個月又銷售的,不得在稅前扣除折舊費用;超過12個月的,可以計提折舊并在稅前扣除。

      9.預提(應付)費用

      除以下幾項預提(應付)費用外,計稅成本均應為實際發生的成本。

      (1)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的,在證明資料充分的前提下,其發票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10%。

      ■注意:開發企業預提該項費用,應當提供工程預(決)算書、工程施工合同、建設工程結算書等證明資料;否則,不能預提。該項預提費用最高不得超過合同總金額的10%;發票不足金額不超過合同總金額10%的,按發票不足金額預提。

      (2)公共配套設施尚未建造或尚未完工的,可以按照預算造價合理預提建造費用。

      ■注意:此類公共配套設施必須符合的條件是:已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或者按照法律法規規定必須配套建造。

      企業提取該項費用,應當以政府相關部門出具的《預算價格審批表》為依據。

      (3)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用,可以按規定預提。

      物業完善費用,是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

      企業提取報批報建費用、物業完善費用,應當以政府相關部門出具的繳費通知單或收費部門的文件為依據。

      10.計稅成本扣除憑據

      企業在結算計稅成本時,其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本;待實際取得合法憑據時,再按規定計入計稅成本。

      四、相關問題的討論

      1.銷售未完工開發產品,如何進行會計處理?

      企業與購買方簽訂《商品房預售合同》,銷售未完工開發產品時,按照取得的價款,借記“銀行存款”科目,貸記“預收賬款”科目;按照預售款繳納的營業稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅,借記“應交稅費”科目,貸記“銀行存款”科目。

      開發產品完工后,將預售款轉為營業收入,借記“預收賬款”科目,貸記“主營業務收入”科目;計提營業稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅,借記“營業稅金及附加”科目,貸記“應交稅費”科目。

        2.銷售未完工開發產品取得的收入,是否作為廣告費和業務宣傳費、業務招待費的計算基數?

      國稅發[2009]31號文件明確規定,“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現”。這表明企業銷售未完工開發產品取得的價款,應當確認為收入。因此,銷售未完工開發產品取得的收入,應當作為廣告費和業務宣傳費、業務招待費的計算基數。

      ■大連市地稅局規定,“企業銷售未完工開發產品取得的收入,應作為廣告費、業務宣傳費、業務招待費等三項費用的計算基數。開發產品完工后,計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費等三項費用的基數時,應扣除未完工開發產品收入結轉為完工開發產品收入” [9]。

      3.銷售未完工開發產品繳納的營業稅金及附加,是否允許在稅前扣除?

      既然國稅發[2009]31號文件規定“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現”,那么,企業銷售未完工開發產品繳納的稅金及附加,就應當在稅前扣除。

          大連市地稅局規定[10]企業銷售未完工開發產品取得的收入(包括預收款定金、預約保證金、合同保證金)等,按預計計稅毛利率分季(或月)計算出當期毛利額,扣除相關營業稅金及附加、土地增值稅后,作為納稅調整增加額計入當期應納稅所得額。開發產品完工后,企業應及時將未完工開發產品收入結轉為完工開發產品收入并按規定結算其計稅成本,同時對其對應的預計毛利額扣除相關營業稅金及附加、土地增值稅后,作為納稅調整減少額并入當期應納稅所得額。

      本期納稅調整增加額=∑[本期銷售未完工開發產品收入×預計計稅毛利率-本期銷售未完工開發產品收入繳納的營業稅金及附加-本期銷售未完工開發產品收入繳納的土地增值稅]

      本期納稅調整減少額=∑[本期銷售未完工開發產品收入結轉為完工開發產品收入額×預計計稅毛利率-本期銷售未完工開發產品收入結轉為完工開發產品收入繳納的營業稅金及附加-本期銷售未完工開發產品收入結轉為完工開發產品收入繳納的土地增值稅]

      開發產品完工后,未完工開發產品收入結轉完工開發產品收入時,納稅調整減少額應與納稅調整增加額相等。

      4.開發企業銷售商品房時向購買方贈送家電,會產生哪些稅收問題?

      實務中,一般有以下情況:

      第一種情況:開發商將家電款項支付給商場或廠家,取得提貨單,但未取得發票;購房者從開發商購買商品房時,取得開發商無償給予的家電提貨單;然后,憑提貨單到商場或廠家領取家電,商場或廠家將家電銷售發票開具給購房者。

      這種情況,開發商按照商品房銷售價格確認銷售收入,購買家電的支出作為銷售費用處理。從稅收角度看,一方面,由于開發商按照房價確認銷售收入,并沒有節省各種稅金及附加;另一方面,盡管開發商給予購房者家電,不需要繳納增值稅。但由于開發商沒有從商場或廠家取得合法有效憑證(發票),其購買家電的支出,無法在所得稅前扣除。

      第二種情況:開發商將家電款項支付給商場或廠家,從商場或廠家取得發票,將購入家電作為存貨核算;將購入家電交付購房者時,向購房者開具家電銷售發票。

      這種情況,從所得稅角度看,屬于采用“買一贈一”方式組合銷售商品。按照國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》國稅函[2008]875號)的規定,“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的,不屬于捐贈,應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入”。

      從商品稅角度看,這種情況也不屬于營業稅暫行條例第六條所稱的“混合銷售行為”(一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物,為混合銷售行為)。實質上是開發商購入家電后,又賣給了購房者,只不過是價款沒有單獨收取,而是體現在房價之中。所以,國稅局對開發商征收增值稅也是有道理的。對開發商銷售貨物,往往比照小規模納稅人計算納稅。購進家電時,不確認進項稅額;發出家電時,按照銷售額(不含稅)和3%的征收率計算繳納增值稅。

      鑒于上述情況,一般認為開發商采取贈送家電方式進行商品房促銷,不是一個好辦法。

      從本質上看,銷售商品房贈送家電,本身屬于折扣銷售性質,只不過是采用實物形式而不是貨幣形式。比較而言,還是采用貨幣形式較好。

      比如:購房者購買一套商品房,價款100萬元,折扣1萬元(折扣額不單開發票)。這樣,開發可按折扣后的銷售額99萬元確認銷售收入計算納稅。這種做法,大多購房者愿意接受。原因是購房者并不是因缺少家電而購買商品房,往往是因缺錢而買不起商品房。所以,在價格上作作文章,會起到較好的促銷效果。



      [1] 國家稅務總局. 關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知,國稅發[2006]187號,2006.12.28;土地增值稅清算管理規程. 國稅發[2009]91號,2009.5.12。

      [2] 國家稅務總局.關于土地增值稅清算有關問題的通知.國稅函[2010]220號,2010.5.19

      [3] 國家稅務總局. 關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知,國稅發[2006]187號,2006.12.28。

      [4] 國家稅務總局.關于土地增值稅清算有關問題的通知.國稅函[2010]220號,2010.5.19

      [5] 國家稅務總局.關于土地增值稅清算有關問題的通知.國稅函[2010]220號,2010.5.19

      [6] 國家稅務總局.關于土地增值稅清算有關問題的通知.國稅函[2010]220號,2010.5.19

      [7] 國家稅務總局. 房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法. 國稅發[2009]31號,2009.3.6。

      [8] 國家稅務總局. 關于房地產企業開發產品完工條件確認問題的通知. 國稅函[2010]201號,2010.5.12。

      [9] 大連市地方稅務局.關于明確房地產開發經營業務企業所得稅相關問題的通知,大地稅函[2009]77號,2009.5.11。

      [10] 大連市地方稅務局.關于明確房地產開發經營業務企業所得稅相關問題的通知,大地稅函[2009]77號,2009.5.11。

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